Прекращение деятельности до истечения срока действия патента (О.В. Давыдова, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2016 г.)

Прекращение деятельности до истечения срока действия патента

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2016 г., с. 55-59.

Если ИП прекратил осуществлять предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась ПСНО, до истечения срока действия патента, налоговым периодом признается период с начала действия патента до даты прекращения обозначенной деятельности, проставленной в заявлении о прекращении "патентной" деятельности (п. 3 ст. 346.49 НК РФ). Данное заявление согласно п. 8 ст. 346.45 НК РФ должно быть представлено в налоговый орган в течение 10 календарных дней со дня прекращения деятельности. Производится ли в указанной ситуации перерасчет налога по патенту?

Порядок исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением ПСНО, а также порядок и сроки его перечисления в бюджет определены ст. 346.51 НК РФ. Прежде чем разбираться с этим, заострим внимание на важном момент - сроке действия патента.

В силу п. 5 ст. 346.45 НК РФ патент выдается по выбору ИП на период от одного до двенадцати месяцев включительно, но только в пределах календарного года. Таким образом, сроком действия патента является период в пределах одного календарного года (с 1 января по 31 декабря), начинающийся с любого числа месяца, указанного предпринимателем в заявлении на получение патента, и истекающий в соответствующее число последнего месяца срока (Письмо Минфина РФ от 16.12.2015 N 03-11-12/73621).

Пример 1

ИП при оказании услуг общественного питания через объект организации общепита (кафе) с площадью зала обслуживания посетителей 45 кв. м хочет применять ПСНО в течение семи месяцев с 25.04.2016.

В этом случае предприниматель в соответствующий налоговый орган должен подать заявление на получение патента по форме 26.5-1, утвержденной Приказом ФНС РФ от 18.11.2014 N ММВ-7-3/589@, не позднее 08.04.2016 (не позднее 10 рабочих дней до начала применения ПСНО). При этом на первой странице заявления необходимо среди прочего указать такие сведения.

                                    (строения)

                        /---\                       /---\ /---\ /-------\

просит выдать патент на |7|-| месяцев с даты начала |2|5|.|0|4|.|2|0|1|6|

                        \---/ действия патента*(2)  \---/ \---/ \-------/

Теперь по поводу исчисления налога. Согласно п. 1 ст. 346.51 НК РФ "патентный" налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. В качестве налоговой базы выступает денежное выражение потенциально возможного к получению ИП годового дохода по соответствующему виду предпринимательской деятельности, устанавливаемого на календарный год законом субъекта РФ (п. 1 ст. 346.48 НК РФ). Так, при применении ПСНО в отношении деятельности по оказанию услуг общепита на территории Москвы размер потенциального годового дохода определяется на основании Закона г. Москвы от 31.10.2012 N 53 "О патентной системе налогообложения" (установлен в зависимости от территории действия патента).

Налоговая ставка составляет 6%, если только ее размер не уменьшен опять же законом субъекта РФ (см. ст. 346.50 НК РФ).

В том случае, когда патент получен ИП на срок менее 12 месяцев, налог рассчитывается путем деления размера потенциально возможного к получению годового дохода на двенадцать месяцев и умножения полученного результата на количество месяцев срока, на который выдан патент.

Пример 2

Дополним условия примера 1. Размер потенциально возможного к получению годового дохода, установленный соответствующим законом субъекта РФ, составляет 2 100 000 руб. Налоговая ставка на уровне регионального закона не уменьшена.

Сумма налога, подлежащего уплате в связи с применением ПСНО, составляет 73 500 руб. (2 100 000 руб. / 12 мес. х 7 мес. х 6%).

Что касается сроков уплаты "патентного" налога, по общему правилу они зависят от периода действия патента.

Период действия патента	Сумма налога	Срок уплаты
До шести месяцев	Полная сумма налога	Не позднее срока окончания действия патента
От шести месяцев до календарного года	1/3 суммы налога	Не позднее 90 календарных дней после начала действия патента
	2/3 суммы налога	Не позднее срока окончания действия патента

В рассматриваемом примере 1/3 суммы налога (то есть 24 500 руб.) нужно уплатить в бюджет не позднее 25.07.2016, 2/3 суммы налога (50 000 руб.) - не позднее 24.11.2016. А какая сумма налога по патенту должна быть перечислена в бюджет, если, допустим, ИП прекращает оказывать услуги общепита через кафе до истечения срока действия патента (который приходится на 24.11.2016), например, с 01.08.2016? В этом случае, напомним, предпринимателю в первую очередь нужно подать в налоговый орган заявление о прекращении соответствующей деятельности по форме 26.5-4, утвержденной Приказом ФИС РФ от 14.12.2012 N ММВ-7-3/957@ (приложение 4), не позднее 10.08.2016. При заполнении данного заявления ИП в описанной ситуации на первой странице должен указать такие сведения.

заявляет о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении  которой  применялась  патентная

система

  /---\ /---\ /-------\(3)

с |0|1| |0|8| |2|0|1|6|

  \---/.\---/.\-------/.

Что касается величины налогового обязательства, оно, по мнению финансистов, пересчету не подлежит. Объясняют такой подход чиновники тем, что ст. 346.51 НК РФ, устанавливающей порядок исчисления налога, а также порядок и сроки его уплаты, проведение перерасчета налога по патенту в случае прекращения предпринимательской деятельности ранее срока, на который выдан патент, не предусмотрено (см. Письмо от 20.02.2016 N 03-11-12/9623).

Следует отметить, что ранее Минфин в своих разъяснениях декларировал совсем другой подход (Письмо от 10.10.2014 N 03-11-12/51037), представим его схематично.

     /--------------------------------------------------------------\

     |      Ведение "патентного" вида деятельности прекращено       |

     |           до окончания срока действия патента                |

     \--------------------------------------------------------------/

/--------------------------------\    /----------------------------------\

|В налоговый орган представлено  |    |Заявление о прекращении           |

|заявление о прекращении         |    |"патентного" вида деятельности в  |

|"патентного" вида деятельности  |    |налоговый орган НЕ представлено   |

\--------------------------------/    \----------------------------------/

/--------------------------------\    /----------------------------------\

|Налог по патенту пересчитывается|    |Налоговым периодом признается     |

|исходя из фактического периода  |    |период, на который был получен    |

|времени осуществления           |    |патент, соответственно, оставшаяся|

|"патентного" вида деятельности в|    |часть стоимости патента должна    |

|календарных днях                |    |быть оплачена                     |

\--------------------------------/    \----------------------------------/

Таким образом, ранее чиновники давали добро на перерасчет налога по патенту в ситуации, когда коммерсант прекращал заниматься "патентным" видом деятельности до окончания срока действия патента и извещал об этом налоговый орган. Если в результате перерасчета образовывалась переплата по налогу, ИП был вправе, подав соответствующее заявление, вернуть или зачесть ее в счет уплаты других налогов в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Если же, несмотря на перерасчет, в бюджет нужно было доплатить налог, уплату следовало произвести не позднее сроков, указанных в патенте (письма Минфина РФ от 23.09.2013 N 03-11-09/39218 *(1), от 15.10.2013 N 03-11-12/42971).

Получается, если руководствоваться новой позицией чиновников финансового ведомства, в рассматриваемом примере, несмотря на прекращение ведения "патентной" деятельности с 01.08.2016, ИП должен уплатить в бюджет вторую часть налога в размере 50 000 руб. не позднее 24.11.2016. Исходя из прежних рассуждений, не позднее указанной даты предприниматель должен был доплатить в бюджет 33 201 руб. (2 100 000 руб. / 214 кал. дн. х 98 кал. дн. х 6% - 24 500 руб.) (где 214 - число календарных дней, приходящихся на период срока действия патента - с 25.04.2016 по 24.11.2016; 98 - на период до прекращения "патентного" вида деятельности, то есть до 01.08.2016).

* * *

В статье 346.51 НК РФ не прописан особый порядок расчета налога в ситуации, когда ИП прекращает вести "патентную" деятельность до окончания срока действия полученного патента. В связи с этим Минфин считает, что перерасчет налога произвести нельзя, то есть налоговое обязательство, определенное с учетом всего срока действия патента, не корректируется. Ранее чиновники пропагандировали иной подход, при котором налог пересчитывался исходя из фактического периода ведения деятельности, переведенной на ПСНО (при условии представления в налоговый орган заявления о прекращении "патентной" деятельности).

По мнению автора, новоиспеченная позиция финансистов противоречит принципу налогообложения, закрепленному в п. 3 ст. 3 НК РФ (налоги должны иметь экономическое основание). Также вспомним: акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. В рассматриваемой ситуации в Налоговом кодексе есть неясность: с одной стороны, налоговый период в связи с прекращением "патентной" деятельности пересматривается (определяется в особом порядке), с другой - информации о том, как рассчитать налоговое обязательство в описанной ситуации, нет. А все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, как известно, толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ). На основании этого считаем, что ИП при прекращении ведения деятельности, переведенной на ПСНО, вправе произвести перерасчет налога с учетом фактического периода осуществления этой деятельности.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Направлено Письмом ФНС РФ от 17.10.2013 N ЕД-4-3/18591@.