Данные счетов 76 и 91: сфера интереса ПФ РФ (Г.К. Габелли, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2016 г.)

Данные счетов 76 и 91: сфера интереса ПФ РФ

Г.К. Габелли,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2016 г., с. 64-70.

Какие документы вправе истребовать у страхователя территориальный орган ПФ РФ в рамках выездной проверки полноты и правильности исчисления и уплаты страховых взносов? Может ли он, например, запросить карточки и оборотно-сальдовые ведомости с аналитическими регистрами по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и субсчету 91-2 "Прочие расходы" к счету 91 "Прочие доходы и расходы"?

Организационные моменты

Пенсионный фонд и его территориальные органы наделены полномочиями (обязанностями) по проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (не только в ПФ РФ, но и в ФФОМС) (ч. 1 ст. 3 Федерального закона N 212-ФЗ*(1)). С этой целью территориальные органы ПФ РФ осуществляют камеральные и выездные (не чаще одного раза в три года) проверки.

Выездная проверка плательщика страховых взносов проводится на его территории (в помещении) на основании решения руководителя органа контроля за уплатой страховых взносов или его заместителя. Исключение касается ситуации, когда у плательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной проверки. Тогда она может осуществляться по месту нахождения территориального органа ПФ РФ (ч. 1 ст. 35 Федерального закона N 212-ФЗ).

В силу ч. 21 ст. 35 указанного закона плательщик страховых взносов обязан обеспечить должностным лицам органа контроля, проводящим выездную проверку, возможность ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой страховых взносов. Что касается контролирующего органа, ему предоставлено право истребовать необходимые для выездной проверки документы в порядке, предусмотренном ст. 37. На представление истребованных документов плательщику страховых взносов даются 10 рабочих дней со дня вручения соответствующего требования (ч. 5 ст. 37). Отказ от представления запрошенных документов или непредставление их в установленные сроки согласно ч. 7 ст. 37, ст. 48 Федерального закона N 212-ФЗ является правонарушением (мера ответственности - штраф в размере 200 руб. за каждый непереданный документ). Уточним, что речь идет о документах (их копиях), которые необходимы ПФ РФ для осуществления контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов, то есть документах, непредставление которых не позволяет органу контроля за уплатой страховых взносов провести такой контроль (в том числе в форме выездной проверки). Какие же это документы?

Перечень истребуемых документов

Территориальные органы ПФ РФ в ходе выездных проверок руководствуются Методическими рекомендациями по организации проведения выездных проверок плательщиков страховых взносов*(2), а в них среди прочего перечислены документы, подлежащие истребованию у плательщика страховых взносов для проведения выездной проверки. В открытый перечень включены такие документы:

1. Учредительные документы (устав, учредительный договор, положение).

2. Приказы об учетной политике.

3. Разрешительные документы (например лицензии, действующие в проверяемом периоде).

4. Расчеты по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование за проверяемый период.

5. Бухгалтерская отчетность за проверяемый период, а также аудиторские заключения.

6. Синтетические регистры бухгалтерского (налогового) учета за проверяемый период (главная книга, мемориалы-ордера, книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомости и т.д.).

7. Аналитические регистры бухгалтерского учета (карточки субконто и пр.) по счетам:

- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";

- 50 "Касса";

- 51 "Расчетные счета";

- 55 "Специальные счета в банках";

- 71 "Расчеты с подотчетными лицами";

- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";

- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

- 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Если в проверяемом периоде плательщиком страховых взносов осуществлялись выплаты в натуральной форме, в ходе выездной проверки территориальные органы ПФ РФ должны также проанализировать документы, подтверждающие факты данных расчетов (приказы, договоры, соглашения, накладные, счета, счета-фактуры, акты выполненных работ (оказанных услуг)) и следующие счета бухгалтерского учета:

- 41 "Товары";

- 10 "Материалы";

- 43 "Готовая продукция";

- 45 "Товары отгруженные".

Если же в проверяемом периоде плательщиком страховых взносов производилась безвозмездная передача материальных ценностей, то анализу должны быть подвергнуты регистры бухгалтерского учета по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

8. Организационно-распорядительные документы, договоры и дополнительные соглашения к ним:

- приказы;

- коллективные и трудовые договоры;

- договоры гражданско-правового характера;

- соглашения, заключенные с физическими лицами;

- контракты и другие документы, связанные с установлением порядка и размера выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц.

9. Трудовые книжки работников.

10. Список внештатных работников, список сотрудников, работающих по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг).

11. Банковские документы, в том числе платежные (выписки банка, платежные поручения (требования) и пр.).

12. Документы, используемые при проверке кассовых операций (приказ о назначении кассира, журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, кассовая книга, отчет кассира (второй лист кассовой книги), приходные и расходные кассовые ордера). При наличии ККТ проверяются:

- договор о технической поддержке ККТ, заключенный с центром технического обслуживания;

- журнал кассира-операциониста;

- справки-отчеты кассира-операциониста, X-отчеты, Z-отчеты.

13. Первичная учетная документация по учету кадров.

14. Первичные документы бухгалтерского учета, подтверждающие факты осуществления плательщиком хозяйственной деятельности (в том числе учетные, расчетные и платежные документы), в отношении всех выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц. К указанным документам могут относиться:

- ведомости по начисленным доходам в пользу физических лиц;

- расходные кассовые ордера;

- ведомости на выдачу аванса, зарплаты, премий и других вознаграждений;

- платежные банковские документы по зачислению денежных средств на банковские карточки и счета физических лиц.

15. Документы по подотчетным суммам (авансовые отчеты и прилагаемые к ним документы: командировочные удостоверения, билеты, счета отелей, чеки ККТ, квитанции и пр.).

16. Карточки индивидуального учета сумм начисленных выплат (иных вознаграждений) и страховых взносов. Частью 6 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ на плательщиков страховых взносов возложена обязанность по ведению учета суммы начисленных вознаграждений и сумм страховых взносов по ним в отношении каждого физического лица, а п. 2 ч. 2 ст. 28 - учета объектов обложения страховыми взносами, начислений страховых взносов. Организовать ведение данного учета можно с использованием карточки индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов, представленной в приложении к Письму ПФ РФ N АД-30-26/16030, ФСС РФ N 17-03-10/08/47380 от 09.12.2014. Таким образом, плательщики страховых взносов обязаны организовать учет сумм начисленных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов. При этом, как это сделать, они решают самостоятельно. Один из вариантов, но не обязательный - использование указанных карточек. В связи с этим органы контроля не могут требовать представления в обязательном порядке карточек индивидуального учета сумм начисленных выплат (иных вознаграждений) и страховых взносов. Так, учреждение, которое хотели привлечь к ответственности за непредставление обозначенных карточек, пояснило судьям, что вместо них на проверку были поданы расчетно-платежные ведомости, содержащие информацию, идентичную информации в карточках. Таким образом, учреждение вело учет интересующих Пенсионный фонд сведений и представило их в документах иной формы. При указанных обстоятельствах арбитры отказали в удовлетворении требований Пенсионного фонда во взыскании штрафа за непредставление карточек (Постановление АС СКО от 22.09.2015 N Ф08-6440/2015 по делу N А77-1138/2014).

17. Унифицированная форма федерального статистического наблюдения N П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников", представляемая плательщиками страховых взносов - юридическими лицами (кроме субъектов малого предпринимательства) всех видов экономической деятельности и форм собственности в органы Росстата. Начиная с отчета за январь 2015 года используется форма, утвержденная Приказом Росстата от 24.09.2014 N 580 (приведена в приложении 11).

Счетам 76 и 91 - особое внимание

Из представленного перечня документов, которые может затребовать орган контроля за уплатой страховых взносов, следует, что к таковым также относятся карточки и оборотно-сальдовые ведомости с аналитическими регистрами по счету 76 и субсчету 91-2. С этим решило поспорить общество "М", посчитавшее, что указанные документы не являются документами, необходимыми для осуществления контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты страховых взносов, поскольку представляют собой регистры бухгалтерского учета, предназначенные для регистрации и накопления данных, содержащихся в первичных документах. Ведение названных регистров в обязательном порядке ни налоговым, ни иным законодательством не предусмотрено.

Судьи же сочли, что показатели испрашиваемых документов и отражение операций по указанным счетам бухгалтерского учета отвечают целям и объемам проведения контролирующим органом проверки полноты и правильности исчисления и уплаты страхователем страховых взносов. Так, счет 91 корреспондирует (причем и по дебету, и по кредиту) со счетами 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (см. Инструкцию по применению Плана счетов*(3)). Следовательно, по счету 91 отражаются данные по производимым расчетам, корреспондирующие со счетами начислений и выплат, в том числе с работниками организации. То же самое касается и счета 76: он корреспондирует по дебету и кредиту в том числе со счетами 70, 71, 73, 76, 79, 91.

Поэтому истребование карточек счетов и оборотно-сальдовых ведомостей по счету 76 и субсчету 91-2 является обоснованным и произведенным в пределах полномочий управления ПФ РФ при проведении выездной налоговой проверки (Постановление АС ДВО от 18.02.2016 N Ф03-267/2016 по делу N А51-12157/2015).

В то же время, как показывает практика, судьи могут применить и другой подход, пример - Постановление АС УО от 28.01.2016 N Ф09-10727/15 по делу N А07-6240/2015. Истребуемые документы (главная книга, карточки счетов, оборотно-сальдовые ведомости) являются регистрами бухгалтерского учета, и их ведение в обязательном порядке ни законодательством, ни учетной политикой общества не закреплено. Кроме того, к ответственности, предусмотренной ст. 48 Федерального закона N 212-ФЗ, может быть привлечен плательщик страховых взносов за непредставление документов, которые имеются у него в наличии и которые он фактически может представить в орган контроля за уплатой страховых взносов. Однако Фондом не предъявлено доказательств, с достоверностью свидетельствующих о том, что истребуемые документы имелись у общества в наличии.

Со своей стороны добавим: наличие у экономического субъекта - коммерческой организации регистров бухгалтерского учета обязательно.

Во-первых, в силу ч. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета, формы которых утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухучета. При этом каждый регистр бухгалтерского учета должен иметь все обязательные реквизиты, установленные ч. 4 указанной статьи. Руководителем экономического субъекта определяется также состав регистров бухгалтерского учета, применяемых для регистрации и накопления данных, содержащихся в первичных учетных документах экономического субъекта (Информация Минфина РФ N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Во-вторых, ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухучета не допускается (ч. 3 ст. 10 Федерального закона N 402-ФЗ).

* * *

В рамках выездной проверки правильности исчисления и уплаты страховых взносов ПФ РФ вправе истребовать у плательщика документы, необходимые для проведения такого контроля. Какие это могут быть документы, сказано в Методических рекомендациях по организации проведения выездных проверок плательщиков страховых взносов. В перечень документов, которые могут быть затребованы органом контроля за уплатой страховых взносов, попали среди прочего синтетические и аналитические регистры бухгалтерского учета по счетам 76 и 91. Уклоняться от их представления не рекомендуем.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(2) Утверждены Распоряжением Правления ПФ РФ от 03.02.2011 N 34р.

*(3) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.