Проценты по контролируемой задолженности от российских компаний. Мнение Верховного суда (А.М. Ростошинский, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2016 г.)

Проценты по контролируемой задолженности от российских компаний. Мнение Верховного суда

А.М. Ростошинский,

эксперт журнала "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2016 г., с. 57-62.

Статьей 269 НК РФ предусмотрены случаи, когда фактически начисленные проценты по полученным заемным средствам, выплачиваемые заимодавцу, не принимаются в полном размере в расходы для целей налогообложения, а делятся на предельные, которые можно учесть в налоговых расходах, и сверхпредельные (избыточные), которые приравниваются к дивидендам (п. 4 ст. 269 НК РФ) и облагаются налогом на прибыль по ставке для дивидендов.

Такая ситуация возникает, если задолженность по займу (заем и проценты по нему) является контролируемой и ее непогашенный размер более чем в три раза*(1) превышает величину собственного капитала организации-заемщика. В частности, задолженность признается контролируемой (п. 2 ст. 269 НК РФ):

- по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно более 20% владеющей этой российской организацией;

- по долговому обязательству перед российской организацией, аффилированной с вышеуказанной иностранной организацией.

Суть проблемы

Если проценты по контролируемой задолженности выплачиваются непосредственно иностранной организации, то налоговые органы и арбитражные суды сходятся во мнении: избыточные проценты приравниваются к дивидендам и облагаются налогом на прибыль по дивидендной ставке у российского заемщика как у налогового агента*(2).

Мы писали о ситуациях, когда заем и проценты уплачиваются одной российской организацией другой российской организации и при этом представляют собой контролируемую задолженность*(3). В таких случаях налоговые органы и некоторые суды полагали, что сверхпредельные проценты тоже надо приравнять к дивидендам и обложить налогом у источника выплаты, поскольку это следует из буквального прочтения п. 4 ст. 269 НК РФ. Другие же суды и Минфин*(4) считали, что такой подход приводит к двойному налогообложению и не соответствует закону.

Одно из подобных дел, о котором мы уже писали, дошло до Верховного суда. Он 16.03.2016 и поставил точку в данном вопросе. Полный текст определения был опубликован 18.03.2016, его мы сегодня и рассмотрим.

Определение ВС РФ от 18.03.2016 N 305-КГ15-14263 по делу N А40-87775/14

В этом деле российское общество - заемщик (ООО) выплачивало проценты по займам другому российскому обществу - заимодавцу (ЗАО). Заимодавец на 90% владел заемщиком и, в свою очередь, на 99,9% принадлежал кипрской компании (см. схему). Причем у заемщика (ООО) величина чистых активов была отрицательной и все начисленные проценты включались в состав налоговых расходов.

Схема косвенного владения заемщиком

   /---------------\        /--------------------\        /-------------------------\

   | Заемщик - ООО |-------|  Заимодавец - ЗАО  |-------|    Компания (Кипр)      |

   |               |        |(владеет ООО на 90%)|        |(владеет ЗАО на 99,9995%)|

   \---------------/        \--------------------/        \-------------------------/

В ходе налоговой проверки ООО за 2011 год налоговая инспекция квалифицировала задолженность по заемным средствам как контролируемую, а также установила, что сумма этой задолженности более чем в три раза превышает величину собственного капитала налогоплательщика. Применив нормы п. 2 ст. 269 НК РФ, инспекция рассчитала предельные проценты, которые можно принять в расходы для целей налогообложения. Инспекторы выяснили, что уплаченные в проверяемом периоде (2011 год) проценты были начислены не только в этом году, но также и в 2009, 2010 годах. Поэтому инспекторы произвели расчет предельных процентов еще и за указанные годы. Поскольку чистые активы общества были отрицательными и в 2009, и в 2010 году, инспекция полностью исключила начисленные проценты из расходов, приравняла эти проценты к дивидендам и начислила на них налог на прибыль по дивидендной ставке, сославшись при этом на п. 4 ст. 269.

Общество не согласилось с инспекцией и обратилось в суд. Суд первой инстанции признал решение инспекции незаконным. Арбитры исходили из того, что применение налоговым органом п. 2 ст. 269 привело к нарушению международного соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Россией и Республикой Кипр. Также суд указал, что положения п. 4 ст. 269 являются недостаточно определенными и однозначным образом не возлагают обязанности налогового агента на российскую организацию, выплачивающую проценты другой российской организации.

Инспекция не согласилась с решением суда первой инстанции и обратилась в апелляцию. Апелляционный суд признал решение инспекции правомерным и отменил решение суда первой инстанции. Затем кассационный суд согласился с мнением апелляционного суда. Общество обратилось в Верховный суд. При этом в жалобе, поданной в ВС РФ, общество не оспаривало выводы судов апелляционной и кассационной инстанций о том, что задолженность по спорным договорам займа является контролируемой.

Напомним, что еще Постановлением Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11 было признано законным применение положений п. 2 ст. 269 НК РФ ко всем российским организациям, в том числе при наличии соглашений об избежании двойного налогообложения.

А в Определении ВС РФ от 17.07.2015 N 305-КГ15-8766 содержится вывод: применение положений п. 2 ст. 269 НК РФ возможно не только при прямой, но и при косвенной аффилированности между российским налогоплательщиком - получателем займа и иностранной компанией, которая предоставляет или через которую ему предоставляются денежные средства. Также в определении было отмечено: косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании, выдавшей заем, может выражаться в подконтрольности обоих компаний единому центру - материнской компании (вхождение в международный холдинг), даже если между самими организациями заимодавца и заемщика отсутствует непосредственно отношение подчиненности или подконтрольности (владение акциями или долей в уставном капитале).

Верховный суд удовлетворил жалобу общества

При этом ВС РФ согласился с выводами апелляционного и кассационного суда, что задолженность общества по спорным займам является контролируемой. Со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11 Верховный суд указал: из буквального содержания п. 2 ст. 269 НК РФ следует, что к контролируемой задолженности отнесены как долговые обязательства, возникшие непосредственно перед иностранной организацией, участвующей в капитале заемщика, так и долговые обязательства перед российскими организациями - аффилированными лицами таких иностранных организаций. В последнем случае контролируемая задолженность лишь считается (приравнивается к) возникшей перед иностранной организацией, поскольку последняя может оказывать влияние на принятие аффилированным с ней лицом решения о предоставлении займа.

ВС РФ сделал вывод, что нормами НК РФ не установлена обязанность заемщика удерживать налог с суммы избыточных процентов, приравненных к дивидендам, рассчитанным в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ, если в качестве заимодавца выступает российская организация.

В этой части ВС РФ отменил постановления судов апелляционной и кассационной инстанций и оставил в силе решение суда первой инстанции. ВС РФ указал: устанавливая правило о налогообложении соответствующих сумм выплачиваемых процентов в режиме дивидендов, п. 4 ст. 269 НК РФ самостоятельно не определяет основания возникновения статуса налогового агента у российских организаций. Сославшись на п. 1 ст. 24 НК РФ, Верховный суд отметил: наделение соответствующих лиц статусом налогового агента предполагает необходимость явного и недвусмысленного определения в законе круга лиц и случаев, при наступлении которых на указанных субъектов возлагается публично-правовая обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога. Обязанность налогового агента при этом может состоять в перечислении в бюджет лишь тех сумм налога, обязанность по уплате которых, в свою очередь, лежит на налогоплательщике, то есть при наличии соответствующего объекта налогообложения.

Суд указал, что такое понимание правовой природы статуса налогового агента является устоявшимся в судебной практике и соответствует п. 10 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9, п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

ВС РФ отметил: из норм пп. 1 п. 1 ст. 309 и п. 1 ст. 310 НК РФ следует, что возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации - получателя дохода. Положения, которые бы относили к объекту налогообложения иностранных организаций не полученные ими дивиденды (включая приравненные к дивидендам платежи), в гл. 25 НК РФ отсутствуют. Суд первой инстанции пришел к верному выводу о наличии правовой неопределенности в налоговом законе, которая в соответствии с п. 7 ст. 3 и п. 2 ст. 24 НК РФ подлежит истолкованию в пользу общества.

Далее в определении ВС РФ сделан вывод: в случаях возникновения контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией наступают только последствия, предусмотренные п. 3 ст. 269 НК РФ в виде ограничения вычета процентов при исчислении налога.

Подведем итоги

В очередной раз признано законным применение положений п. 2 ст. 269 НК РФ ко всем российским организациям, в том числе при наличии соглашений об избежании двойного налогообложения.

К контролируемой задолженности относятся как долговые обязательства, возникшие непосредственно перед иностранной организацией, участвующей в капитале заемщика, так и долговые обязательства перед российскими организациями - аффилированными лицами таких иностранных организаций.

В случаях, когда контролируемая задолженность возникла при получении займа от российской организации, российский заемщик обязан лишь рассчитать предельные проценты. Начислять и удерживать налог с избыточной части фактических процентов при их выплате ему не нужно.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза.

*(2) См. статью А.М. Ростошинского "Сверхпредельные проценты по контролируемой задолженности", N 6, 2015.

*(3) См. статью А.М. Ростошинского "Сверхпредельные проценты по контролируемым займам от российских организаций", N 11, 2015.

*(4) Письма Минфина России от 21.06.2013 N 03-08-05/23521, от 27.11.2013 N 03-08-05/51219, от 11.12.2013 N 03-03-06/1/54311, от 23.12.2013 N 03-08-05/56706, от 14.01.2014 N 03-08-05/535, от 06.03.2014 N 03-08-05/9669 и от 11.04.2014 N 03-08-05/16607.