Комментарий к письмам Минфина России от 21.01.2016 N 03-04-06/2002 и от 09.02.2016 N 03-04-06/6531 (Е.Л. Ермошина, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 4, апрель 2016 г.)

Комментарий к письмам Минфина России от 21.01.2016 N 03-04-06/2002 и от 09.02.2016 N 03-04-06/6531

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 4, апрель 2016 г., с. 32-35.

Правила расчета суточных во время загранкомандировки закреплены в п. 17-20 Положения*(1). Согласно этим нормам за время нахождения в пути работника, направляемого в командировку за пределы территории РФ, суточные выплачиваются:

- при проезде по территории РФ - в порядке и размерах, которые предусмотрены для командировок в пределах территории РФ;

- при проезде по территории иностранного государства - в порядке и размерах, которые установлены для командировок на территории иностранных государств.

День пересечения государственной границы РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются:

- в иностранной валюте - при следовании работника с территории РФ;

- в рублях - при следовании на территорию РФ.

Даты пересечения государственной границы РФ определяются по отметкам пограничных органов в паспорте.

При направлении работника в командировку на территории двух или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.

Если работник выехал в командировку на территорию иностранного государства и в тот же день вернулся, то суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств.

Итак, в коллективном договоре или другом локальном нормативном акте можно предусмотреть любой размер суточных, а также дифференцировать этот размер в зависимости от страны, в которую направляется работник. Однако, какой бы размер ни установила организация, разница между размером суточных (в рублях) и нормативом (2 500 руб.) подлежит обложению НДФЛ согласно п. 3 ст. 217 НК РФ.

В письмах от 21.01.2016 N 03-04-06/2002 и от 09.02.2016 N 03-04-06/6531 Минфин дал разъяснения по вопросу исчисления НДФЛ в этой ситуации. Письма отличаются одним нюансом: в первом речь идет о выплате суточных в валюте, а во втором - в рублях.

Суточные выплачены в валюте. Исходя из совокупности норм п. 5 ст. 210 и пп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ финансисты делают вывод, что при определении организацией - налоговым агентом налоговой базы по выплаченным в иностранной валюте суточным суммы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действующему на дату фактического получения дохода. Такой датой является последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки.

Обращаем ваше внимание, что пп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ введен с 01.01.2016. До этой даты в отсутствие указанной нормы Минфин давал противоречивые разъяснения по поводу того, на какую дату брать курс ЦБ РФ для расчета облагаемой базы при превышении суточных над лимитом в 2 500 руб. В одном из писем он призывал применять курс иностранной валюты к рублю, действующий на дату выплаты суточных (от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27), в другом - действующий на дату утверждения авансового отчета (от 29.12.2014 N 03-04-06/68074). Мы писали на эту тему в прошлом году*(2). На сегодняшний момент при наличии четкой нормы в гл. 23 НК РФ вопрос о дате фактического получения дохода решается однозначно - это последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет.

Пример 1

Согласно коллективному договору в организации установлены суточные для загранкомандировок в размере 100 евро. Работник был отправлен в зарубежную командировку на четыре дня (25-28 февраля).

24 февраля ему выдан аванс в валюте - 400 евро.

2 марта работник представил авансовый отчет, который в этот же день был утвержден.

Последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет, - 31.03.2016. Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, на эту дату составлял 76,5386 руб./евро.

Рассчитаем облагаемую базу по НДФЛ в размере суточных, выплаченных работнику сверх 2 500 руб. Налоговая база равна 20 615,44 руб. ((100 евро х 76,5386 руб./евро - 2 500 руб.) х 4 дн.).

Дата фактического получения дохода - 31 марта 2016 года.

Сумма НДФЛ составит 2 680,01 руб. (20 615,44 руб. х 13%).

Суточные выплачены в рублях. В этом случае п. 5 ст. 210 НК РФ не применяется, так как речь в нем идет о доходах, выраженных в иностранной валюте.

В случае когда, получив аванс в рублях, работник приобретает валюту самостоятельно, Минфин считает (Письмо N 03-04-06/6531), что курс Банка России на дату выплаты суточных для целей обложения НДФЛ значения не имеет.

Получается, не важен и курс, действующий на последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет. Ведь сумма выплаченного дохода работнику изначально была выражена в рублях. Ее и следует сравнивать с установленным лимитом в 2 500 руб.

Единственное, что хотелось бы порекомендовать организациям при выдаче аванса, в котором могут "сидеть" как суммы суточных, так и суммы на иные расходы, связанные с командировкой, - это обозначить, какая именно сумма выдается на оплату суточных.

Пример 2

Согласно коллективному договору в организации установлены суточные для загранкомандировок в размере 100 евро. Работник был отправлен в зарубежную командировку на четыре дня (25-28 февраля).

24 февраля ему выдан аванс - 35 000 руб.

2 марта работник представил авансовый отчет, приложив к нему справку о покупке валюты в размере 400 евро по курсу 86,5 руб./евро на сумму 34 600 руб.

В этот же день отчет был утвержден, остаток в размере 400 руб. (35 000 - 34 600) работник вернул в кассу.

Рассчитаем облагаемую базу по НДФЛ в размере суточных, выплаченных работнику сверх 2 500 руб. Налоговая база равна 24 600 руб. ((100 евро х 86,5 руб./евро - 2 500 руб.) х 4 дн.).

Дата фактического получения дохода - 31 марта 2016 года.

Сумма НДФЛ составит 3 198 руб. (24 600 руб. х 13%).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

*(2) См. Комментарий к Письму Минфина России от 29.12.2014 N 03-04-06/68074, N 2, 2015.