Ликвидация незавершенного строительства, которого еще нет (С. Верещагин, журнал "Налоговый учет для бухгалтера", N 3, март 2016 г.)

Ликвидация незавершенного строительства, которого еще нет

С. Верещагин,

независимый эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения

Журнал "Налоговый учет для бухгалтера", N 3, март 2016 г., с. 21-24.

Согласно НК РФ во внереализационные расходы включаются затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен. Однако кодекс не дает ответа на вопрос о том, можно ли учесть в расходах стоимость самого ликвидируемого недостроенного объекта. Контролеры против учета в расходах его стоимости, а вот налогоплательщикам удается в суде отстоять свою правоту.

Обследование участка

Для того чтобы возвести объект недвижимости, застройщик в первую очередь должен получить права на земельный участок. Ведь без возможности распоряжения участком начать строительство - значит нарушить требования законодательства.

Одновременно с процессом получения прав на землю (это может быть право собственности, безвозмездного пользования, аренды, субаренды), а лучше если еще до того, застройщику необходимо получить ответ на несколько вопросов. А именно:

1. Есть ли чисто техническая возможность возвести на этом конкретном участке объект с требуемыми характеристиками?

2. Если участок не в лучшем состоянии, то во сколько обойдется его подготовка к строительству (осушение, рекультивация и пр.)?

3. Во сколько может обойтись объект после такой подготовки?

Ответы на эти и многие другие вопросы должны дать инженерные изыскания земельного участка, предназначенного для строительства (ст. 47 ГК РФ).

Как уже было упомянуто выше, работы эти оптимально провести еще до получения прав на участок, дабы избежать лишних затрат, если выяснится, что земля вообще не пригодна для подобного строительства либо ожидаемой прибыли получить не удастся.

Чаще всего обследование участка заказывается специализированной организации. Кроме того, если исследования (изыскания) приведены в разделе I Перечня видов работ по инженерным изысканиям, по подготовке проектной документации, по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, утвержденного приказом Минрегиона России от 30.12.2009 N 624, то изыскатель обязан иметь допуск к данным видам работ, выданный саморегулируемой организацией (СРО) (п. 2 ст. 47 ГК РФ)*(1).

Затраты на инженерные изыскания

Затраты по проведению инженерных изысканий земельного участка должны быть включены в первоначальную стоимость объекта, который решено возвести.

Если недвижимость после окончания строительства будет принята застройщиком к учету как объект основных средств (внеоборотный актив), то все затраты на него подлежат отражению на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Если объект изначально предназначен для возмездной передачи другим лицам (по договорам купли-продажи, долевого участия в строительстве, или так называемым инвестиционным договорам), то имеет место возведение (изготовление) оборотного актива. В регистрах бухгалтерского учета затраты на его производство должны быть отражены на балансовом счете 20 "Основное производство".

Однако с подачи некоторых чиновников финансового ведомства сложилась, на наш взгляд, не совсем логичная схема, согласно которой затраты на возведение объектов недвижимости (независимо от цели строительства - для себя или нет) подлежат отражению на счете 08 (письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02).

Таким образом, приемка результата инженерных изысканий в регистрах бухгалтерского учета застройщика подлежит отражению записью: Дебет счета 08 (20) Кредит счета 60 *(2).

Результат изысканий неудовлетворительный

Если результат изысканий положительный (то есть участок пригоден для строительства и подготовка его не потребует непосильных трат), то процесс продолжается дальше. Заказывается проект, утрясаются все вопросы с получением прав на земельный участок, начинаются хлопоты с получением разрешения на строительство и пр.

Но результат может быть и отрицательным. И руководство застройщика может тогда сделать вывод, что необходимо выйти из этого проекта, так как понесенные затраты (а они к тому же всегда имеют тенденцию к возрастанию) не дадут ожидаемого результата (прибыли), а то и вообще разорят организацию.

Кроме того, хлопоты с получением земельного участка (что в собственность, что в аренду) не всегда могут увенчаться успехом. Тут и изменчивое настроение городской администрации (которая нашла более удобного для себя застройщика), и собственные трудности, и еще два десятка причин.

Бухгалтерский учет

Но в любом случае после того как руководство организации примет решение о прекращении проекта, она уже понесет какие-то затраты, повисшие на балансовом счете 08 (или 20).

Если поступить по аналогии с затратами по аннулированным производственным заказам либо с затратами, не давшими продукции (подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ), то все дальнейшее проблем вызвать не должно.

Все затраты, понесенные на изготовление продукции, процесс производства которой признан нерентабельным, признаются внереализационными расходами на основании локального нормативного акта (решения руководства организации).

В регистрах бухгалтерского учета они списываются проводкой: Дебет счета 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит счета 20 (08).

Налогообложение

НДС, принятый к вычету при приобретении материалов, работ или услуг, затраченных на этот неудачный проект, восстановлению не подлежит. Перечень случаев, при которых ранее принятый к вычету НДС необходимо восстановить, является закрытым (п. 3 ст. 170 НК РФ) и расширительному толкованию не подлежит (решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06).

Материальный результат понесенных затрат на этом этапе представляет собой несколько папок с документами. Поэтому расходы на ликвидацию незавершенного строительства ограничатся перестановкой документов в другой шкаф, да еще нанесением на эти папки надписи, типа "Неудачный проект".

Но на выходе планировалось получить объект недвижимости. Поэтому здесь, по логике, следует руководствоваться подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

А там сказано, что внереализационными расходами при ликвидации объекта незавершенного строительства признаются расходы на разборку, вывоз имущества и другие аналогичные работы. При этом стоимость самого незавершенного строительства, получается, на расходы отнести нельзя.

Финансовое ведомство неоднократно на это указывало, причем вне зависимости от того, что намеревался возвести застройщик - объект основных средств либо оборотный актив (например письмо Минфина России от 05.05.2012 N 03-03-06/1/234).

Налоговые инспекции, естественно, придерживаются такой же точки зрения. И при проведении налоговых проверок выкидывают из расходов стоимость ликвидированной незавершенки.

Но в случае доведения конфликта до судебного разбирательства в последнее время суды чаще становятся на сторону налогоплательщиков.

Судебная практика. В первую очередь следует принять во внимание определение ВАС РФ от 20.01.2011 N ВАС-18063/10 по делу N А38-7141/2009, согласно которому, несмотря на то, что расходы на создание ликвидируемого объекта незавершенного строительства прямо не значатся в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, их можно учесть по подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. На это также указал ФАС Поволжского округа (постановление от 08.08.2013 по делу N А65-24102/2012).

Аналогичные выводы сделаны и в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.05.2015 N Ф04-18378/2015 по делу N А81-2329/2014, где сказано, что включение обществом списанной стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства в состав внереализационных расходов осуществлено в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в своем постановлении от 23.01.2015 N 08АП-12179/2014 по делу N А81-2329/2014 также отметил, что поскольку ликвидированный объект незавершенного строительства предназначался для использования в предпринимательской деятельности, связанные с его созданием расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли. Каких-либо ограничений на этот счет законодательством о налогах и сборах не установлено.

Но гарантировать, что суды и дальше будут придерживаться такой же точки зрения, естественно, нельзя.

Неопределенность этой ситуации, по нашему мнению, может также являться одной из причин, по которой застройщики не очень охотно привлекают действительно квалифицированных (а следовательно, и недешевых) специалистов к разработке проектной и технической документации при возведении объектов недвижимости. Мало того что эти затраты существенно увеличат стоимость объекта. Но, кроме этого, при прекращении строительства (на стадии подготовки) еще и нельзя их будет списать с уменьшением налогооблагаемой прибыли.

Вот застройщики и стараются максимально экономить.

А к чему может привести такая экономия - читатели уже знают. Печальную хронику рухнувших крыш и перекрытий лишний раз вспоминать не хочется.

Проблему эту, на наш взгляд, можно было бы частично разрешить, несколько изменив формулировку абз. 1 подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Для этого всего-то надо добавить в него слова "включая стоимость ликвидированного объекта незавершенного строительства".

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В СМИ уже несколько месяцев "гуляет" информация, что эксперимент с саморегулируемыми организациями в области инженерных изысканий, проектирования и строительства признан неудачным и готовится что-то новое.

*(2) В зависимости от того, будет ли данный объект использоваться в операциях, облагаемых НДС, или нет, предъявленный изыскателем НДС принимается к вычету либо включается в затраты (п. 2 ст. 170 НК РФ).