Организуем внутренний контроль (А. Гусев, журнал "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2016 г.)

Организуем внутренний контроль

А. Гусев,

к.п.н., эксперт журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2016 г., с. 40-50.

Положениями ст. 19 Закона о бухгалтерском учете*(1) предусмотрена обязанность организации и осуществления государственными (муниципальными) бюджетными учреждениями внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни. Порядок организации и осуществления такого контроля должен быть предусмотрен соответствующим разделом учетной политики учреждения или утвержден отдельным распорядительным актом (п. 6 Инструкции N 157н*(2)). Заметим, что поскольку какой-либо нормативный документ, определяющий порядок организации контроля, отсутствует, учреждение обязано разработать его самостоятельно. Надеемся, что данная статья поможет нашим читателям при организации внутреннего контроля.

Цели и задачи внутреннего контроля

Под внутренним контролем понимается процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:

эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;

достоверность и своевременность бухгалтерской отчетности;

соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.

Виды внутреннего контроля

/-----------------------------------\  /--------------------------------\

|            Финансовый             |  |        Административный        |

\-----------------------------------/  \--------------------------------/

/-----------------------------------\  /--------------------------------\

| Проверка осуществления операций в |  |Проверка осуществления операций |

|    соответствии с действующими    |  |уполномоченными лицами в строгом|

|     законодательными и иными      |  |соответствии с их полномочиями, |

|     нормативными актами и их      |  |   определенными должностными   |

|      правильного отражения в      |  |          инструкциями          |

| бухгалтерском учете и отчетности  |  |                                |

\-----------------------------------/  \--------------------------------/

Основной целью внутреннего финансового контроля является подтверждение достоверности бухгалтерского учета и отчетности учреждения, соблюдение действующего законодательства РФ, регулирующего порядок осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Система внутреннего финансового контроля призвана обеспечить:

точность и полноту документации бухгалтерского учета;

своевременность подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

предотвращение ошибок и искажений;

исполнение приказов и распоряжений руководителя учреждения;

выполнение планов финансово-хозяйственной деятельности учреждения;

обеспечение сохранности имущества учреждения.

Внутренний финансовый контроль в учреждении должен быть направлен на создание системы соблюдения законодательства РФ в сфере финансовой деятельности, внутренних процедур составления и исполнения плана финансово-хозяйственной деятельности, повышение качества составления и достоверности бухгалтерской отчетности и ведения бухгалтерского учета, а также на повышение результативности использования как средств соответствующего бюджета, так и средств, полученных учреждением от приносящей доход деятельности.

Создаваемая в учреждении система внутреннего контроля призвана обеспечить решение следующих задач:

установление соответствия проводимых финансовых операций в части финансово-хозяйственной деятельности и их отражения в бухгалтерском учете и отчетности требованиям нормативных правовых актов;

определение соответствия осуществляемых операций регламентам, полномочиям сотрудников;

предупреждение и пресечение финансовых нарушений в процессе финансово-хозяйственной деятельности учреждения;

осуществление контроля за сохранностью имущества учреждения.

Формы и методы финансового контроля

Ниже в виде схемы приведем формы внутреннего финансового контроля.

Внутренний финансовый контроль

/--------------------------\   /--------------------------\   /--------------------\

| Предварительный контроль |   |     Текущий контроль     |   |Последующий контроль|

\--------------------------/   \--------------------------/   \--------------------/

/--------------------------\   /--------------------------\   /--------------------\

|Осуществляется до начала  |   |Заключается в проведении  |   |Проводится по итогам|

|совершения хозяйственной  |   |повседневного анализа     |   |совершения          |

|операции и позволяет      |   |соблюдения процедур       |   |хозяйственных       |

|определить, насколько     |   |исполнения бюджета,       |   |операций путем      |

|целесообразной и          |   |составления бюджетной     |   |анализа и проверки  |

|правомерной будет та или  |   |отчетности и ведения      |   |бухгалтерской       |

|иная операция. Так,       |   |бюджетного учета,         |   |документации и      |

|контрольным мероприятием, |   |осуществлении мониторингов|   |отчетности,         |

|относящимся к             |   |целевого расходования     |   |осуществления       |

|предварительному контролю,|   |денежных средств          |   |инвентаризаций и    |

|является анализ           |   |подведомственными         |   |иных необходимых    |

|соответствия заключаемых  |   |учреждениями, оценке      |   |процедур            |

|договоров утвержденному   |   |эффективности и           |   |                    |

|плану                     |   |результативности          |   |                    |

|финансово-хозяйственной   |   |расходования бюджетных    |   |                    |

|деятельности, проверка    |   |средств для достижения    |   |                    |

|бюджетной, финансовой,    |   |целей, задач и целевых    |   |                    |

|статистической, налоговой |   |прогнозных показателей    |   |                    |

|и другой отчетности до ее |   |подразделениями           |   |                    |

|утверждения или подписания|   |управления,               |   |                    |

|и т.д.                    |   |подведомственными         |   |                    |

|                          |   |учреждениями              |   |                    |

\--------------------------/   \--------------------------/   \--------------------/

Методами финансового контроля могут являться:

проверка, которая означает совершение контрольных действий по документальному и фактическому изучению законности финансовых и хозяйственных операций, достоверности бюджетного учета и бюджетной отчетности в отношении деятельности объекта контроля за определенный период;

ревизия, представляющая собой комплексную проверку деятельности объекта контроля, которая выражается в проведении контрольных действий по документальному и фактическому изучению законности всей совокупности совершенных финансовых и хозяйственных операций, достоверности и правильности их отражения в бухгалтерской и бюджетной отчетности;

обследование, которое будет заключаться в анализе и оценке состояния определенной сферы деятельности объекта контроля.

Процедуры проведения внутреннего финансового контроля

Процедуры проведения внутреннего финансового контроля включают в себя:

определение подлинности и правильности оформления документов, а также проверку отражения первичных документов в бюджетном учете;

арифметическую проверку, заключающуюся в оценке арифметической точности данных, отраженных в первичных документах и в бюджетном учете;

сопоставление документов, то есть сверку документов с документами, оформленными другими структурными подразделениями для проверки достоверности операций и выявления нарушений и ошибок;

анализ и оценку соответствия бухгалтерского учета и отчетности;

проверку соответствия совершаемых операций действующему законодательству, нормативным документам, внутренним документам.

Система контроля состояния бухгалтерского учета включает в себя надзор и проверку:

соблюдения требований законодательства РФ, регулирующего порядок осуществления финансово-хозяйственной деятельности;

точности и полноты составления документов и регистров бухгалтерского учета;

предотвращения возможных ошибок и искажений в учете и отчетности;

исполнения приказов и распоряжений руководства;

контроля за сохранностью финансовых и нефинансовых активов учреждения.

Ревизии и проверки, проводимые в ходе мероприятий последующего контроля, могут быть как плановыми, так и внеплановыми. Плановые проверки проводятся с определенной периодичностью: в соответствии с утвержденным планом либо в сроки, определенные бюджетным (бухгалтерским) законодательством (например, перед составлением годовой бюджетной отчетности).

Основными объектами плановой проверки являются:

- соблюдение законодательства РФ, регулирующего порядок ведения бухгалтерского учета и норм учетной политики;

- правильность и своевременность отражения всех хозяйственных операций в бюджетном учете;

- полнота и правильность документального оформления операций;

- своевременность и полнота проведения инвентаризаций;

- достоверность отчетности.

В ходе внеплановой проверки осуществляется контроль по вопросам, в отношении которых есть информация о возможных нарушениях.

Проводимые контрольные мероприятия могут носить либо сплошной, либо выборочный характер. Сплошной проверке обычно подвергаются кассовые и банковские операции, расчеты с подотчетными лицами, персоналом по оплате труда, расчеты с поставщиками и другие операции, указанные в программе проверки. В случае выборочного характера работ используется систематический метод выборки. Он заключается в том, что отбор элементов осуществляется через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится на числе элементов совокупности (счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета и т.д.), при этом соблюдается принцип репрезентативности, означающий отбор элементов, которые обладают характеристиками, типичными для всей их совокупности. Отбор предусматривает объективность контрольной группы (ревизора).

Распределение обязанностей по осуществлению внутреннего контроля

В целях организации внутреннего финансового контроля в первую очередь необходимо определить лиц, которые такой контроль будут осуществлять. При этом возможны два варианта:

- контрольными функциями наделяются все подразделения и службы учреждения. При этом целесообразно создать комиссию по внутреннему контролю;

- в учреждении создается отдельное структурное подразделение - отдел внутреннего финансового контроля с подчинением руководителю учреждения (либо вводится отдельная должность ревизора).

Выбор варианта построения контроля зависит от предполагаемого объема работ, финансовых и организационных возможностей учреждения (не всегда есть возможность вводить дополнительные ставки) структурных особенностей учреждения, компетентности специалистов и т.д.

Цель работы отдела внутреннего финансового контроля определяется руководством организации и направлена на поддержание эффективного контроля за работой различных звеньев управления. В зависимости от внешних условий деятельности учреждения, его размеров, организационной структуры и видов деятельности, месторасположения его обособленных подразделений различаются принципы организации внутреннего контроля.

Деятельность отдела внутреннего контроля (ревизора) ведется в соответствии с положением об отделе внутреннего контроля. Данный документ утверждается приказом руководителя учреждения и является важным правовым актом, определяющим порядок образования, правовое положение, обязанности, организацию работы отдела внутреннего контроля (ревизора).

Если же в учреждении отсутствует отдельное структурное подразделение - отдел внутреннего финансового контроля, то в целях осуществления мероприятий последующего контроля необходимо создать комиссию по внутреннему контролю. В данном случае в систему субъектов внутреннего контроля входят:

- руководитель учреждения и его заместители;

- комиссия по внутреннему контролю;

- руководители и работники учреждения на всех уровнях.

Структурные подразделения учреждения организуют внутренний финансовый контроль на следующих уровнях:

- уровень сотрудника - контрольные функции исполняются в рамках должностных обязанностей в соответствии с принципами системности, непрерывности, оперативности и массовости;

- уровень структурного подразделения - регулярные операции и процедуры внутреннего финансового контроля проводятся сотрудниками отдела, сотрудниками, старшими по должности, и начальниками отделов.

Процедуры внутреннего контроля выполняются:

- самим работником (самоконтроль);

- сотрудником, старшим по должности (взаимоконтроль), - непосредственно после завершения операции;

- начальником структурного подразделения - при визировании всех документов, исходящих от подразделения.

Комиссией по внутреннему контролю контрольные мероприятия проводятся в соответствии с планом работы комиссии и на основании поручений руководителя учреждения.

Разграничение полномочий и ответственности органов, задействованных в функционировании системы внутреннего контроля, определяется внутренними документами учреждения, в том числе положениями о соответствующих структурных подразделениях, а также организационно-распорядительными документами учреждения и должностными инструкциями работников.

Положение о внутреннем финансовом контроле в учреждении

Разработанное положение может включать в себя следующие разделы:

1. Цели, задачи и принципы функционирования внутреннего контроля.

2. Виды, формы и периодичность внутреннего контроля.

3. Порядок организации внутреннего финансового контроля. Так, например, если в учреждении последующий контроль осуществляет комиссия по внутреннему контролю, указанный порядок может быть представлен в следующем виде:

Лица, ответственные за проведение проверки, осуществляют анализ выявленных нарушений, определяют их причины и разрабатывают предложения для принятия мер по их устранению и недопущению в дальнейшем.

Результаты проведения предварительного и текущего контроля оформляются в виде служебных записок на имя руководителя учреждения, которые могут содержать перечень мероприятий по устранению недостатков и нарушений, если таковые были выявлены, а также рекомендации по недопущению возможных ошибок.

Результаты проведения последующего контроля оформляются в виде акта, подписанного всеми членами комиссии, который направляется с сопроводительной служебной запиской руководителю учреждения. Акт проверки должен включать в себя следующие сведения:

- программа проверки (утверждается руководителем учреждения);

- характер и состояние систем бухгалтерского учета и отчетности;

- виды, методы и приемы, применяемые в процессе проведения контрольных мероприятий;

- анализ соблюдения законодательства РФ, регламентирующего порядок осуществления финансово-хозяйственной деятельности;

- выводы о результатах проведения контроля;

- описание принятых мер и перечень мероприятий по устранению недостатков и нарушений, выявленных в ходе последующего контроля, рекомендации по недопущению возможных ошибок.

Работники учреждения, допустившие недостатки, искажения и нарушения, в письменной форме представляют руководителю учреждения объяснения по вопросам, относящимся к результатам проведения контроля.

По результатам проведения проверки главный бухгалтер учреждения (или лицо, уполномоченное руководителем учреждения) разрабатывает план мероприятий по устранению выявленных недостатков и нарушений с указанием сроков и ответственных лиц, который утверждается руководителем учреждения и доводится до всех заинтересованных лиц.

По истечении установленного срока главный бухгалтер незамедлительно информирует руководителя учреждения о выполнении мероприятий или их неисполнении с указанием причин неисполнения.

4. Права и обязанности контролирующих и контролируемых лиц. В данном разделе необходимо детально прописать права и обязанности, как контролирующих лиц, так и субъектов контроля. Данный раздел, в частности, может быть оформлен следующим образом:

В ходе мероприятий внутреннего финансового контроля работники отдела внутреннего контроля имеют право:

- на доступ к документам, базам данных и регистрам, непосредственно связанным с вопросами проведения контрольного мероприятия;

- на получение информации по вопросам, включенным в программу контрольного мероприятия;

- на получение от субъекта внутреннего контроля письменных объяснений по вопросам, включенным в программу контрольного мероприятия;

- на беспрепятственный допуск (с соблюдением установленного порядка доступа) во все служебные помещения субъекта внутреннего контроля;

- на расширение круга направлений (вопросов) проверки в случаях необходимости в таком расширении при выполнении основного задания.

Проверяющий обязан:

- обладать необходимыми профессиональными знаниями и навыками;

- исполнять обязанности, предусмотренные должностными инструкциями и положением о структурном подразделении;

- соблюдать при осуществлении своей деятельности требования законодательства РФ;

- обеспечивать сохранность и возврат полученных в объекте внутреннего контроля оригиналов документов;

- соблюдать конфиденциальность полученной информации в связи с исполнением должностных обязанностей;

- оформлять материалы проверки в соответствии с установленными требованиями.

Субъекты контроля имеют право:

- на представление дополнительной информации (с обязательным подтверждением документами) в целях пояснения своих действий;

- на оформление письменных аргументированных возражений в случае несогласия с выводами проверяющих.

Субъекты контроля обязаны:

- создавать для проверяющего рабочие условия, обеспечивающие эффективное проведение проверки, оперативно предоставлять проверяющим всю необходимую документацию, а также давать по запросу (устному или письменному) разъяснения и объяснения;

- в рамках действующего законодательства РФ оперативно устранять все выявленные проверяющим нарушения.

5. Принятие решений по результатам контрольных мероприятий. Работники учреждения, допустившие искажения и нарушения, представляют руководителю учреждения объяснения по вопросам, относящимся к результатам проведения контроля, в письменной форме.

По результатам проверки главным бухгалтером учреждения (или лицом, уполномоченным руководителем учреждения) разрабатывается план мероприятий по устранению выявленных недостатков и нарушений с отражением сроков и ответственных лиц, который утверждается руководителем учреждения.

По истечении установленного срока главный бухгалтер незамедлительно информирует руководителя учреждения о выполнении мероприятий или их неисполнении с указанием причин.

6. Ответственность сторон. Субъекты внутреннего контроля в рамках их компетенции и в соответствии со своими функциональными обязанностями должны нести ответственность за разработку, документирование, внедрение, мониторинг и развитие внутреннего контроля во вверенных им сферах деятельности. Проверяющие также должны нести ответственность за своевременность выполнения плана проверок, достоверность и полноту изложенного материала при оформлении результатов контроля, правильность оформления результатов внутреннего контроля, соблюдение конфиденциальности полученной информации, поддержание в сохранности документов, полученных в ходе контрольного мероприятия, качество проведенного контрольного мероприятия.

Планирование контрольной деятельности

Большое внимание следует уделить и вопросам планирования мероприятий внутреннего контроля. Планирование контрольной деятельности осуществляется путем составления и утверждения плана контрольной деятельности на календарный год.

В плане контрольной деятельности по каждому контрольному мероприятию устанавливаются проверяемый период, форма контрольного мероприятия, срок проведения контрольного мероприятия, ответственные исполнители. Разработанный план следует утвердить у руководителя учреждения.

Проведению контрольного мероприятия (в рамках осуществления последующего контроля) должен предшествовать этап составления программы проверки. В программу могут быть включены следующие вопросы:

- сохранность денежных средств и бланков строгой отчетности - полнота и своевременность оприходования наличных денег в кассу, правомерность списания денежных средств, оформление приходных и расходных денежных документов, соблюдение порядка ведения кассовых операций, установленного лимита остатка наличных денег в кассе;

- проверка правомерности банковских операций;

- правомерность образования и использования фонда оплаты труда, в том числе на премирование и материальную помощь;

- соблюдение установленного порядка выдачи авансов под отчет;

- обеспечение сохранности товарно-материальных ценностей - полнота учета материальных ценностей, наличие письменных договоров с ответственными лицами о полной материальной ответственности, правильность ведения учета и оформления документов по приемке и выдаче материальных ценностей материально ответственными лицами, соответствие этих сведений данным бухгалтерского учета, правомерность списания материальных ценностей (в том числе основных средств, ГСМ, строительных материалов, запасных частей и других материальных запасов), своевременность проведения инвентаризации, качество оформления результатов и принятие мер;

- состояние дебиторской и кредиторской задолженности на отчетные даты - правомерность расчетов по взаимным обязательствам, реальность кредиторской и дебиторской задолженности по срокам и характеру ее возникновения, наличие актов сверок;

- достоверность ведения бухгалтерского учета и отчетности - соответствие данных синтетического и аналитического учета, данных бухгалтерской отчетности и учета.

* * *

В заключение еще раз отметим, что внутренний финансовый контроль должен осуществляться абсолютно в каждом бюджетном учреждении. При организации такого контроля необходимо определить лиц, которые будут его осуществлять, закрепив принятое решение в положении о внутреннем контроле.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.