Проведение работ по ремонту и дооборудованию объектов основных средств (О. Булыгина, журнал "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2016 г.)

Проведение работ по ремонту и дооборудованию объектов основных средств

О. Булыгина,

эксперт журнала "Учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2016 г., с. 32-39.

В редакцию журнала часто приходят вопросы от учреждений здравоохранения о правильности применения тех или иных статей (подстатей) КОСГУ, в частности, при проведении работ по монтажу (демонтажу) и установке отдельных частей (элементов), входящих в состав объекта основных средств. От того, какие работы выполняются в отношении основных средств, зависит порядок отражения расходов в бухгалтерском учете учреждения. Как определить различия разных видов работ, проводимых в отношении объектов основных средств (ремонта и дооборудования), вы узнаете из данной статьи.

Для начала рассмотрим, какие работы относятся к ремонту, а какие - к дооборудованию.

Итак, ремонт - это работы, которые проводятся с целью поддержания основного средства в рабочем состоянии, пригодном для его дальнейшей эксплуатации. Ремонт подразделяется на текущий и капитальный. Каждому ремонту соответствует выполнение определенных видов работ.

                        /--------------------\

                   /----|       Ремонт       |------\

                   |    \--------------------/      |

          /------------------\           /--------------------\

          |    Текущий       |           |    Капитальный     |

          \------------------/           \--------------------/

/-----------------------------------\ /---------------------------------\

|Устранение поломок и неисправностей| |    Полная замена изношенных     |

|  основного средства, замена или   | | конструкций и деталей основного |

|восстановление отдельных составных | |            средства             |

|        частей и деталей           | |                                 |

\-----------------------------------/ \---------------------------------/

Реконструкция, достройка, дооборудование, модернизация включают работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Таким образом, если функциональные характеристики и характеристики использования объекта основных средств остались прежними, расходы на замену и установку отдельных элементов в составе основного средства могут являться расходами на ремонт.

Документальное обоснование проводимых работ

Основанием для проведения отдельных видов работ должны быть соответствующие документы, разработанные техническими службами учреждения в рамках системы планово-предупредительных ремонтных работ. Для подтверждения необходимости осуществления ремонта могут применяться дефектные ведомости. В целях обоснования проведения работ по реконструкции, модернизации, дооборудованию объектов может быть составлен проект соответствующих работ. Указанные документы составляются в произвольной форме, которые следует разработать и утвердить в учетной политике учреждения. Например, за основу может быть взят акт о выявленных дефектах оборудования по форме ОС-16, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ N 7*(1), в котором, в частности, описываются выявленные дефекты, указываются мероприятия или работы по их устранению.

Для оформления и учета приема объектов основных средств на ремонт, реконструкцию, модернизацию и сдачи таких объектов из ремонта, реконструкции, модернизации применяется акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0504103).

Списание использованных в процессе проведения работ материальных запасов, приобретенных заказчиком самостоятельно и переданных исполнителю (подрядчику), оформляется актом списания материальных запасов, который составляется на основании перечня использованных при проведении работ материалов, обозначенных в акте приема-сдачи отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств.

Отражение операций в бухгалтерском учете

Начиная с 2016 года виды расходов детализируют направления финансового обеспечения расходов государственных (муниципальных) казенных, бюджетных и автономных учреждений здравоохранения. Перечень единых для бюджетов бюджетной системы РФ видов расходов (групп, подгрупп, элементов видов расходов) приведен в приложении 3 к Указаниям N 65н*(2). Так, в соответствии с данным приложением общий код вида расходов 200 "Закупка товаров, работ и услуг для государственных (муниципальных) нужд" включает в себя следующие коды:

- 243 "Закупка товаров, работ, услуг в целях капитального ремонта государственного (муниципального) имущества";

- 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд".

Далее необходимо отметить, что виды расходов используются в увязке со статьями (подстатьями) КОСГУ, которые приведены в приложении 5.1 к Указаниям N 65н. Порядок же отнесения операций на соответствующие группы, статьи и подстатьи КОСГУ изложен в разд. V Указаний N 65н. Приведем выдержку из него.

Статья (подстатья) КОСГУ	Предмет договора
225 "Работы, услуги по содержанию имущества"	Выполнение работ, оказание услуг, связанных с содержанием (с целью поддержания и (или) восстановления функциональных, пользовательских характеристик объекта), обслуживанием, ремонтом нефинансовых активов
226 "Прочие работы, услуги"	Монтажные работы на оборудовании, требующем монтажа, в случае если данные работы не предусмотрены договорами поставки, договорами на строительство, реконструкцию, техническое перевооружение, дооборудование объектов
	Разработка проектной и сметной документации для строительства, реконструкции и ремонта объектов нефинансовых активов
310 "Увеличение стоимости основных средств"	Реконструкция, техническое перевооружение, расширение, модернизация (модернизация с дооборудованием) основных средств
340 "Увеличение стоимости материальных запасов"	Приобретение оборудования, требующего монтажа

Далее на примерах рассмотрим порядок отражения тех или иных работ в бухгалтерском учете бюджетного учреждения здравоохранения.

Отражение в учете операций по проведению ремонта ОС. В соответствии с Указаниями N 65н на подстатью 225 КОСГУ относятся расходы на оплату договоров на ремонт (текущий и капитальный) и реставрацию нефинансовых активов, включая:

- устранение неисправностей (восстановление работоспособности) отдельных объектов нефинансовых активов, а также объектов и систем (охранной, пожарной сигнализации, системы вентиляции и т.п.), входящих в состав отдельных объектов нефинансовых активов;

- поддержание технико-экономических и эксплуатационных показателей объектов нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения, количества и площади объектов, пропускной способности и т.п.) на изначально предусмотренном уровне:

- проведение работ по реставрации нефинансовых активов, за исключением работ, носящих характер реконструкции, модернизации, дооборудования.

В состав ремонтных работ могут входить разработка и определение дефектов ОС, контроль технического состояния изделия, восстановление деталей, сборка и т.д.

Пример 1

На балансе учреждения здравоохранения учитывается система водоподготовки. С целью замены отработанной колонны обезжелезивания воды (закончился срок эксплуатации) со специализированной организацией заключен договор, в соответствии с которым проводится капитальный ремонт объекта основных средств с заменой отработанного элемента. Стоимость работ в сумме 10 000 руб. включает монтаж-демонтаж и ввод в эксплуатацию системы водоподготовки. Колонна обезжелезивания воды закуплена учреждением самостоятельно в качестве запасной части по цене 11 000 руб. Цифры в примере условные.

Все расходы производятся за счет средств, полученных от оказания платных услуг, и относятся на себестоимость работ, услуг в составе накладных расходов.

Работы по замене и установке отработанной колонны не являются достройкой, дооборудованием, реконструкцией или модернизацией, так как при выполнении этих работ назначение объекта основных средств не меняется и он не приобретает новые характеристики. Соответственно, расходы на замену колонны системы водоподготовки не увеличивают ее первоначальную стоимость, а списываются как расходы на ремонт.

В соответствии с Указаниями N 65н такие расходы в учете бюджетного учреждения отражаются по коду вида расходов 243 "Закупка товаров, работ, услуг в целях капитального ремонта государственного (муниципального) имущества" и относятся на подстатью 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ.

В силу п. 128 Инструкции N 174н*(3) расходы на капитальный ремонт, не относящиеся к дооборудованию, отражаются по дебету счета 2 109 70 225 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части содержания имущества" и кредиту счета 0 302 25 730 "Увеличение кредиторской задолженности по содержанию имущества".

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ-основание
Принята к учету колонна обезжелезивания воды	2 105 36 340	2 302 34 730	11 000	Отгрузочные документы
Произведена оплата поставщику	2 302 34 830	2 201 11 610	11 000	Выписка из лицевого счета
Передана колонна исполнителю для установки	2 105 36 340	2 105 36 340	11 000	Требование-накладная
Приняты к учету работы по монтажу-демонтажу колонны	2 109 70 225	2 302 25 730	10 000	Акт приема-передачи выполненных работ
Произведена оплата исполнителю ремонтных работ	2 302 25 830	2 201 11 610	10 000	Выписка из лицевого счета
Списана с учета установленная колонна	2 109 70 272	2 105 36 440	11 000	Акт о списании материальных запасов

Результат работ по ремонту объекта основных средств, не изменяющих его стоимость (включая замену элементов в сложном объекте основных средств, в комплексе конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое), подлежит отражению в инвентарной карточке (ф. 0504031, 0504032) соответствующего объекта основных средств путем внесения записей о произведенных изменениях (п. 9 Инструкции N 157н*(4)). При этом бухгалтерские записи по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства" не оформляются.

Отражение в учете операций по дооборудованию ОС. В соответствии с п. 27 Инструкции N 157н затраты на дооборудование объекта нефинансовых активов относятся на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости такого объекта после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов работ и при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов по результатам работ, например, в случае увеличения срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п. Расходы на дооборудование зданий и сооружений, машин и оборудования, транспортных средств, производственного и хозяйственного инвентаря учитываются на счете 0 106 01 "Вложения в основные средства" с последующим включением в первоначальную стоимость основного средства (п. 130 Инструкции N 157н).

Пример 2

Изменим условия примера 1. Предположим, что балансовая стоимость системы водоподготовки составляет 58 000 руб. С целью улучшения качества подаваемой воды для стерилизации инструментария воды в составе системы установлен блок аэрации воды, который ранее не входил в состав системы водоподготовки. Блок аэрации воды приобретен учреждением самостоятельно на сумму 17 000 руб., стоимость работ по его установке составила 6 000 руб. Цифры в примере условные.

В связи с тем, что блок аэрации устанавливается в целях улучшения состава подаваемой воды, работы по его установке относятся к дооборудованию системы водоподготовки воды. В соответствии с Указаниями N 65н расходы на дооборудование объекта основных средств отражаются по коду вида расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд" с увязкой со статьями (подстатьями) КОСГУ в зависимости от предмета заключенного договора: работы по дооборудованию объекта следует отразить по статье 310 КОСГУ;

- монтажные работы на оборудовании, требующем монтажа, будут отнесены на подстатью 226 КОСГУ.

Расходы, относящиеся к дооборудованию ОС, отражаются по дебету счета 2 106 31 310 "Вложения в основные средства - иное движимое имущество учреждения" и кредиту счета 3 302 31 730 "Расчеты по приобретению основных средств" или счета 2 302 26 730 "Расчеты по прочим работам, услугам" (п. 51, 128 Инструкции N 174н).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ-основание
Принят к учету блок аэрации воды	2 105 36 340	2 302 34 730	17 000	Отгрузочные документы
Произведена оплата поставщику	2 302 34 830	2 201 11 610	17 000	Выписка из лицевого счета
Передан блок аэрации исполнителю для установки	2 105 36 340	2 105 36 340	17 000	Требование-накладная
Приняты к учету работы по дооборудованию системы водоподготовки	2 106 31 310	2 302 31 730	6 000	Акт приема-передачи выполненных работ
Произведена оплата исполнителю работ	2 302 31 830	2 201 11 610	6 000	Выписка из лицевого счета
Списан с учета установленный блок аэрации	2 106 31 310	2 105 36 440	17 000	Акт о списании материальных запасов
Принято к учету вложение в стоимость системы водоподготовки стоимости работ по ее дооборудованию	2 101 34 310	2 106 31 310	23 000	Акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств, инвентарная карточка учета нефинансовых активов

Сведения о произведенных изменениях отражаются в инвентарной карточке (ф. 0504031, 0504032) по соответствующему объекту основных средств.

* * *

Кратко сформулируем основные выводы.

1. Отнесение расходов на ту или иную статью (подстатью) КОСГУ зависит от экономического содержания предмета договора. Поэтому при определении предмета договора его следует соотносить с перечнем работ в привязке к каждой статье (подстатье) КОСГУ.

2. Ремонт, в том числе капитальный, не относится к капитальным вложениям в объекты основных средств, поскольку не изменяет их технологическое или служебное назначение, не влечет изменение параметров объектов, не увеличивает нагрузку и не устанавливает новые качества ОС, при этом, соответственно, не увеличивает их первоначальную стоимость в бухгалтерском учете.

Таким образом, исходя из целевого предназначения предмета договора:

- расходы на текущий ремонт следует отражать по элементу вида расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд" и подстатье 225 КОСГУ;

- расходы на капитальный ремонт относятся на элемент вида расходов 243 "Закупка товаров, работ, услуг в целях капитального ремонта государственного (муниципального) имущества" (за исключением расходов на осуществление бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности) и подстатью 225 КОСГУ;

- расходы учреждения на дооборудование объекта основных средств увеличивают его стоимость, поэтому оплата расходов будет отражаться по элементу вида расходов 244 и статье 310 КОСГУ.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

*(2) Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(4) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.