Вопрос: Организация реализовала товар и получила плату за него. После этого по договоренности с покупателем цены на товар, участвовавший в поставке, были уменьшены. Сумма излишней платы за товар покупателю пока не возвращена. Следует ли организации скорректировать свои обязательства по уплате НДС в бюджет, и если да, то в каком порядке? (журнал "НДС: проблемы и решения", N 4, апрель 2016 г.)

Организация реализовала товар и получила плату за него. После этого по договоренности с покупателем цены на товар, участвовавший в поставке, были уменьшены. Сумма излишней платы за товар покупателю пока не возвращена. Следует ли организации скорректировать свои обязательства по уплате НДС в бюджет, и если да, то в каком порядке?

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 4, апрель 2016 г., с. 32-34.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, налоговая база по НДС определяется продавцом как стоимость этих товаров (работ, услуг). Если цена реализованных товаров уменьшена, то уменьшится и их стоимость. Следовательно, первоначально правильно определенная налоговая база у налогоплательщика-продавца оказывается завышенной и подлежит корректировке.

В настоящее время подобная ситуация регулируется в соответствии с абз. 1 п. 13 ст. 171 НК РФ. Согласно этой норме при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, до и после такого уменьшения.

То есть величину указанной разницы между суммами налога до и после изменения стоимости отгрузки можно включить в вычеты, уменьшающие сумму налога к уплате в бюджет. Для этого продавцу на основании п. 3 ст. 168 НК РФ нужно составить корректировочный счет-фактуру. Причем у продавца должно быть оформленное в письменном виде согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, даже при ее уменьшении, что, очевидно, выгодно для покупателя само по себе (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Такое согласие (как предварительное) может быть достигнуто сторонами еще на стадии подписания первоначального договора, о чем указывается в одном из его пунктов. Если этого не было сделано, то можно оформить дополнительное соглашение к договору. Допускается, что подтверждать согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) могут и иные документы.

Указанный корректировочный счет-фактура регистрируется в книге покупок. В определенной ситуации в ней регистрируются упомянутые иные документы, которые подтверждают согласие покупателя на изменение стоимости отгрузки. Это бывает в случае, если покупатель не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей плательщика данного налога. Он не ведет учет НДС, и стороны, руководствуясь пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, могут договориться о том, что продавец не составляет счет-фактуру для такого покупателя.

Если на первоначальную отгрузку счет-фактура по согласованию участников сделки не оформлялся, то и корректировочный счет-фактуру к нему составить нельзя. Поэтому вычет можно осуществить на основании как раз иных документов (см. письма Минфина России от 03.02.2015 N 03-07-15/4062 *(1), от 20.01.2015 N 03-07-05/1271).

После уменьшения цены товаров и, как результат, стоимости отгрузки получается, что продавцом получена от покупателя излишняя сумма средств, превышающая указанную стоимость отгрузки. Продавец может ее вернуть покупателю.

Если этого не было сделано, то дальнейший учет налога в отношении излишней платы за товар зависит от того, в каком качестве ее рассматривают стороны договора. Например, они могут считать эту сумму авансовым платежом в счет последующих поставок.

В Письме Минфина России от 27.10.2015 N 03-07-11/61556 в отношении подобной ситуации указывается, что здесь в полной мере применимы положения п. 1 ст. 167 НК РФ. Согласно данной норме моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) или день их оплаты (частичной оплаты).

Частичная оплата, полученная в счет предстоящих поставок, в силу п. 1 ст. 154 НК РФ подлежит включению в налоговую базу по НДС. Финансисты считают, что это надо сделать в том же периоде, в котором производится уменьшение стоимости ранее поставленных товаров (работ, услуг). То есть за соответствующий период обязательства налогоплательщика по уплате НДС в бюджет не изменятся.

По нашему мнению, такой подход нельзя признать обоснованным. Сама по себе сумма переплаты, образовавшейся в данной ситуации, первоначально является для продавца лишь дебиторской задолженностью, и при ее возникновении оснований для начисления НДС не возникает.

Другое дело, если стороны письменно признают, что эта сумма считается авансовым платежом в счет будущих поставок. Именно в тот момент, когда произойдет такое согласование, и появится у продавца, по нашему мнению, обязанность исчислить НДС с данной суммы. Даже если это случится в том периоде, когда по факту произойдет отгрузка, в счет которой платеж будет зачтен.

Обосновывается такой подход тем, что, пока статус полученных от контрагента денежных средств не определен, их следует считать чужими и подлежащими возврату. В отличие от этого полученный авансовый платеж увеличивает экономические выгоды налогоплательщика-продавца и возврату не подлежит. Значит, данная сумма включается в налоговую базу по НДС только в тот момент, когда она будет признана сторонами в качестве авансового платежа.

1 апреля 2016 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 27.02.2015 N ГД-4-3/3098@.