Сравнительный анализ показателей бухгалтерской и налоговой отчетности на предмет исключения ошибок в исчислении налога на прибыль (Г.И. Алексеева, журнал "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 7, апрель 2016 г.)

Сравнительный анализ показателей бухгалтерской и налоговой отчетности на предмет исключения ошибок в исчислении налога на прибыль

Г.И. Алексеева,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета в финансово-кредитных и

некоммерческих организациях,

Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации,

Москва, Российская Федерация

Журнал "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 7, апрель 2016 г., с. 9-24.

Предмет. В течение последних двух лет в Налоговый кодекс РФ был внесен ряд важных изменений. Однако в ряде аспектов бухгалтерского и налогового учета, влияющих на формирование финансового результата организаций, остаются различия. Незнание этих различий может повлечь за собой ошибки в исчислении налогооблагаемой прибыли, а, значит, и суммы налога на прибыль.

Цели. Целью представленной работы является выявление сходства и различий бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов организации при формировании финансового результата деятельности организаций. В рамках представленной цели были решены следующие задачи: раскрыты сущность объекта налогообложения и механизм формирования налогооблагаемой базы, рассмотрены виды и состав доходов и расходов, моменты их признания в бухгалтерском и налоговом учете.

Методология. В статье с помощью методов анализа, синтеза, сравнения, группировки и обобщения представлены сходства и различия признания и оценки доходов и расходов организаций, участвующих в формировании финансового результата деятельности организаций.

Результаты. В представленной работе изучены нормативные и законодательные акты, регулирующие бухгалтерский и налоговый учет в Российской Федерации, мнения отечественных специалистов в области бухгалтерского и налогового учета, выявлены существующие сходства и различия в формировании финансового результата деятельности организаций.

Выводы. Сделан вывод о том, что несмотря на вносимые в последние годы в налоговое законодательство изменения, различия в классификации, оценке и признании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете остаются.

В 2014-2015 гг. в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) Федеральным законом от 04.11.2014 N 347-ФЗ внесен ряд важных изменений. Некоторые из них уже вступили в силу с 5 декабря 2014 г., остальные начали действовать либо с 1 января, либо с 1 июля 2015 г.

Были сделаны следующие изменения [1]:

- продлены сроки представления деклараций по налогу на добавленную стоимость (НДС) и уплаты этого налога;

- установлено, что НДС можно принять к вычету в пределах трех лет после оприходования товаров, работ или услуг;

- отменена обязанность по ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур (сохранена для посредников, экспедиторов и застройщиков);

- расширен круг лиц, обязанных сдавать декларации по НДС в электронной форме, и установлено, что декларация по НДС на бумаге считается несданной;

- разрешено при расчете налога на прибыль включать в расходы любые выплаты, начисленные работникам при увольнении;

- отменено нормирование процентов по долговым обязательствам между лицами, не являющимися взаимозависимыми,

- разрешено начислять в налоговом учете амортизацию находящихся на длительной реконструкции ОС, если компания продолжает использовать их в работе;

- освобождена от НДФЛ материальная помощь работникам в связи со стихийными бедствиями, даже если она выплачивается несколькими платежами;

- установлена обязанность "упрощенцев" платить налог на имущество в отношении объектов, по которым он исчисляется исходя из кадастровой стоимости;

- введен новый вид местных налогов для компаний и индивидуальных предпринимателей - торговый сбор;

- понятие "суммовые разницы" в налоговом учете не применяется;

- при списании выбывающих запасов способ их оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) в налоговом учете не применяется.

Однако, как и прежде, остаются различия в ряде аспектов бухгалтерского и налогового учета, влияющие на формирование финансового результата в данных видах хозяйственного учета организаций, незнание которых может повлечь за собой ошибки в исчислении налогооблагаемой прибыли, а, значит, и суммы налога на прибыль.

Информация о формировании финансового результата финансово-хозяйственной деятельности организаций представляется в бухгалтерской и налоговой отчетности.

Налоговая отчетность представляет собой совокупность действий налогоплательщика (или лица, его представляющего) и налогового органа по составлению, ведению и сдаче документов установленной формы, которые содержат сведения о результатах деятельности плательщика налога, его имущественном положении и фиксируют процесс исчисления налога, а также сумму, подлежащую уплате в бюджет. Исходя из данного определения, можно сказать, что налоговая отчетность реализуется путем подачи налогоплательщиком налоговой документации, под которой понимаются документы, содержащие сведения об исчислении и уплате налога.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. При этом в перечень обязательных сведений, содержащихся в налоговой декларации, входит подлежащая уплате сумма налога, для определения которой необходимо провести исчисление налога, таким образом, в налоговой декларации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога. Исходя из этого важно отметить, что на налогоплательщика не ложится обязанность подачи налоговой декларации, если обязанность по исчислению лежит на налоговом органе или налоговом агенте.

Налоговая отчетность представляет сведения о финансовых результатах организации, составленные:

- с более высокой периодичностью, чем бухгалтерская отчетность (например, для отчетности по налогу на прибыль организаций законодательно предписана регулярность составления от месяца до квартала (ст. 286 Налогового кодекса Российской Федерации));

- по более формализованным процедурам, позволяющим однозначно трактовать сведения об учетной политике должника для целей налогообложения;

- с несколько отличающейся от бухгалтерской отчетности структурой доходов и расходов.

Согласно главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации формирование и группировка информации для расчета налога на прибыль производится обособленно от данных бухгалтерского учета.

Если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, отличается от порядка их группировки и отражения в бухгалтерском учете, то налогоплательщику следует самостоятельно организовать систему налогового учета. Данная схема учетной политики организации представлена на рис. 1.

Первичные документы
Аналитические регистры налогового учета	Регистры бухгалтерского учета
Прибыль для целей налогообложения	Бухгалтерская прибыль
Налоговая отчетность	Бухгалтерская отчетность

Рисунок 1. Формирование налоговой базы с применением системы налогового учета

Обязанность исчисления налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных налогового учета не означает, что данные бухгалтерского учета не могут использоваться для расчета прибыли для целей налогообложения. Такая возможность предусмотрена, если порядок бухгалтерского и налогового учета совпадает (рис. 2).

Первичные документы
Регистры бухгалтерского учета
Прибыль для целей налогообложения	Бухгалтерская прибыль
Налоговая отчетность	Бухгалтерская отчетность

Рисунок 2. Формирование налоговой базы без применения системы налогового учета

Для целей бухгалтерского учета различают доходы от обычных видов деятельности (выручка) и прочие доходы*(1).

Для целей налогового учета все доходы можно разделить на доходы, облагаемые налогом на прибыль, и доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. В доходы, облагаемые налогом на прибыль, включают выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и внереализационные доходы (табл. 1).

Таблица 1

Различия в учете доходов в бухгалтерском и налоговом видах учета

Бухгалтерский учет		Налоговый учет
Доходы организации - это увеличение экономических выгод в результате поступления активов и погашения обязательств, которое приводит к увеличению капитала, за исключением вкладов участников или собственников имущества		Доходы организации - это поступление от любых видов деятельности, связанных с реализацией товаров, оказанием услуг, выполнением работ
Доходы от обычных видов деятельности	Прочие доходы	Доходы от реализации	Внереализационные доходы
От продажи продукции. Связанные с выполнением работ, оказанием услуг	Предоставление в пользование активов организации. Предоставление прав и других объектов интеллектуальной собственности. Поступления от участия в уставных капиталах других организаций. Поступления от продажи основных средств и иных активов. Проценты по кредитам. Штрафы, пени, неустойки за нарушение. Курсовые разницы	Выручка от реализации товаров, работ, услуг, как собственного производства. Выручка от реализации имущественных прав	От долевого участия в других организациях. От операций купли-продажи иностранной валюты. Штрафы, пени и иные санкции. Доходы от сдачи имущества в аренду. Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации. Доходы в виде процентов по кредитам. Безвозмездно полученное имущество. Доходы прошлых лет. Положительная курсовая разница: - в виде сумм восстановленных резервов; - в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе; - в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств; - в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации и т.д.
Источник: составлено автором.

В некоторых случаях в бухгалтерском и налоговом учете выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) формируется по-разному. Так, некоторые доходы по правилам бухгалтерского учета увеличивают выручку, а по правилам налогового учета - нет (табл. 2).

Таблица 2

Формирование выручки в бухгалтерском и налоговом учете

Вид доходов	Учет доходов
	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Деньги, полученные (причитающиеся к получению) от покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), за минусом НДС	Включают в состав выручки от реализации (п. 6 ПБУ 9/99)	Включают в состав доходов от реализации (ст. 249 НК РФ)
Курсовые разницы, которые возникают, если выручка получена в иностранной валюте	Включают в состав прочих доходов или расходов (п. 13 ПБУ 3/2006)	Включают в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Проценты за отсрочку оплаты товаров, работ, услуг (коммерческий кредит)	Увеличивают выручку от реализации (п. 6.2 ПБУ 9/99)	Включают в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ)
Проценты или дисконт по товарным векселям (полученным в оплату товаров, работ, услуг)	Увеличивают выручку от реализации (п. 6.2 ПБУ 9/99)	Включают в состав внереализационных доходов или расходов (п. 6 ст. 250, ст. 265 НК РФ)
Источник: составлено автором.

По правилам налогового учета все доходы, которые не являются выручкой от реализации товаров, считают внереализационными (в бухгалтерском учете такие доходы чаще всего оказываются прочими).

Перечень внереализационных доходов приведен в ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации. Он не носит исчерпывающего характера. К внереализационным доходам относят любые доходы, которые облагают налогом на прибыль и не учитывают в составе выручки от реализации.

Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Для целей налогообложения товаром считают любое реализуемое или предназначенное для реализации имущество фирмы (основные средства, нематериальные активы, материалы, ценные бумаги, готовую продукцию, покупные товары и т.д.). Доходы от его продажи учитывают в составе выручки от реализации.

Выручка в бухгалтерском учете признается при единовременном выполнении следующих условий*(2):

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Момент отражения выручки в налоговом учете зависит от метода признания доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли:

1) метод начисления - выручку отражают после перехода права собственности на товары от продавца к покупателю (передачи результата работ или оказания услуг заказчику);

2) кассовый метод - выручку отражают после поступления от покупателя (заказчика) оплаты за товары, работы или услуги.

Необходимо обратить внимание на следующее [2]:

- организация может использовать кассовый метод, если выручка от продажи товаров (работ, услуг) за четыре предыдущих квартала не превысила в среднем 1 000 000 руб. в квартал (без учета НДС);

- организация, выбрав один из методов, должна зафиксировать свое решение в учетной политике для целей налогообложения (документе, утверждаемом руководителем фирмы). Это происходит ежегодно (до 1 января того года, начиная с которого вы хотите применять выбранный вами метод);

- выбранный метод нельзя менять в течение календарного года.

Если организация использует метод начисления, выручка начисляется после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Налог на прибыль уплачивается по итогам того отчетного (налогового) периода, в котором товары (работы, услуги) были отгружены покупателю. При этом момент получения денежных средств за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) значения не имеет.

Отчетным периодом по налогу на прибыль является:

- если организация уплачивает налог ежеквартально исходя из прибыли, полученной за предыдущий квартал, - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года;

- если организация уплачивает налог ежемесячно исходя из доходов, фактически полученных за прошедший месяц, - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год.

Если организация выбрала кассовый метод учета доходов, то внереализационные доходы признают после фактической оплаты. Порядок отражения в налоговом учете внереализационных доходов в случае их учета по методу начисления представлен в табл. 3.

Таблица 3

Порядок признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете

Вид дохода	Вид учета	Момент отражения дохода в налоговом учете	Признание в составе выручки (дохода от реализации) или прочего (внереализационного) дохода
Доход от сдачи имущества в аренду и предоставления прав на результаты интеллектуальной деятельности	Бухгалтерский	На дату признания в соответствии с условиями договора	Относят к прочим, если выполняются два условия: 1) сдача имущества в аренду не обозначена как вид деятельности в уставе фирмы; 2) сумма доходов от аренды не превышает пяти процентов от общей суммы выручки фирмы за отчетный период. В ином случае доходы от аренды отражают в составе выручки от реализации
	Налоговый	Возможные варианты: - дата проведения расчетов в соответствии с условиями договоров; - дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов; - последний день отчетного (налогового) периода. Конкретный порядок учета доходов устанавливается налоговой учетной политикой фирмы (п. 4 ст. 271 НК РФ)	Если такие доходы получены два и более раза в течение календарного года, то их считают доходами от реализации. В ином случае - внереализационными доходами
Штрафы и пени, начисленные за нарушение контрагентами условий хозяйственных договоров	Бухгалтерский	Дата признания штрафа (пеней) должником или дата их присуждения судом	Прочие доходы
	Налоговый	Дата признания штрафа (пеней) должником или дата их присуждения судом (п. 4 ст. 271 НК РФ)	Внереализационные доходы
Стоимость имущества, полученного безвозмездно	Бухгалтерский	По мере начисления по объектам основных средств или нематериальных активов амортизации, в случае запасов - в момент их оприходования	Прочие доходы
	Налоговый	Дата подписания акта приемки-передачи имущества или поступления денежных средств (п. 4 ст. 271 НК РФ)	Внереализационные доходы
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде	Бухгалтерский	Дата выявления дохода
	Налоговый	Дата выявления дохода (п. 4 ст. 271 НК РФ)	Внереализационные доходы
Положительная курсовая разница от переоценки валюты и валютной задолженности	Бухгалтерский	На дату совершения операции в иностранной валюте. На дату составления бухгалтерской отчетности. По мере изменения курсов валют (если такой пересчет предусмотрен бухгалтерской учетной политикой организации)	Прочие доходы
	Налоговый	Исходя из наиболее ранней даты (п. 8 ст. 271 НК РФ): - даты совершения операции в иностранной валюте (например, ее перечисления поставщику, погашения дебиторской задолженности в иностранной валюте); - последнего дня отчетного (налогового) периода	Внереализационные доходы
Стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств	Бухгалтерский	Дата оприходования ценностей	Прочие доходы
	Налоговый	Дата составления акта ликвидации основного средства (п. 4 ст. 271 НК РФ)	Внереализационные доходы
Положительные разницы, возникающие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса Банка России	Бухгалтерский	На дату совершения операции в иностранной валюте	Прочие доходы
	Налоговый	Дата перехода права собственности на иностранную валюту (п. 4 ст. 271 НК РФ)	Внереализационные доходы
Стоимость ценностей, которые выявлены в результате инвентаризации	Бухгалтерский	Дата оформления результатов инвентаризации	Прочие доходы
	Налоговый	Дата оформления результатов инвентаризации (п. 4 ст. 271 НК РФ)	Внереализационные доходы
Суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям	Бухгалтерский	На дату истечения срока исковой давности	Прочие доходы
	Налоговый	Последний день отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 271 НК РФ)	Внереализационные доходы
Суммы восстановленных резервов	Бухгалтерский	Последний день отчетного периода	Суммы оценочных резервов присоединяются к прибыли отчетного года
	Налоговый	Последний день отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 271 НК РФ)	Внереализационные доходы
Доходы, полученные от долевого участия в уставном капитале других фирм	Бухгалтерский	В момент начисления	Прочие доходы
	Налоговый	Дата поступления денег в оплату дивидендов (п. 4 ст. 271 НК РФ)	Внереализационные доходы
Проценты, начисленные по договорам займа, долговым ценным бумагам, договорам банковского счета и банковского вклада	Бухгалтерский	В конце каждого отчетного периода в соответствии с условиями заключенных договоров	Прочие доходы
	Налоговый	Последний день месяца соответствующего отчетного периода - по договорам, которые действуют дольше одного отчетного периода, либо дата прекращения договора (п. 6 ст. 271 НК РФ)	Внереализационные доходы
Доходы от участия в простом товариществе (совместной деятельности)	Бухгалтерский	В момент начисления	Прочие доходы
	Налоговый	Последний день отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Проценты за отсрочку оплаты товаров, работ, услуг (коммерческий кредит), проценты или дисконт по товарным векселям (полученным в оплату товаров, работ, услуг)	Бухгалтерский	На дату признания по условиям договора	Выручка от реализации
	Налоговый		Внереализационные доходы
Источник: составлено автором с использованием материалов учебников, учебных пособий и статей [2, 3-9].

Для целей бухгалтерского учета различают расходы от обычных видов деятельности и прочие расходы*(3).

В налоговом учете различают прочие и внереализационные расходы (табл. 4).

Таблица 4

Различия в учете расходов в бухгалтерском и налоговом видах учета

Бухгалтерский учет		Налоговый учет
Расходы организации - уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновение обязательств, приводящих к уменьшению капитала, за исключением уменьшения вкладов по решению участников или собственников имущества.		Расходы организации - обоснованные, документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком в рамках деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы от обычных видов деятельности	Прочие расходы	Расходы, связанные с производством и реализацией	Внереализационные расходы
- в зависимости от специфики организации те расходы, которые связаны с осуществлением им основной деятельности.	- аренда; - участие в уставных капиталах других организаций; - продажа, выбытие и прочее списание основных средств; - оплата услуг; - уплата по займам; - штрафы, пени, неустойки за нарушение; - возмещение убытков; - убытки прошлых лет; - сумма дебиторской задолженности; - курсовые разницы; - сумма уценки активов.	- изготовление, производство, хранение и доставка товаров, выполнение работ, оказание услуг, приобретение и реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав; - содержание, эксплуатация, ремонт основных средств; - освоение природных ресурсов; - обязательное и добровольное страхование; - научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки.	- на содержание арендного имущества; - в виде процентов по долговым обязательствам; - на организацию выпуска ценных бумаг; - в виде отрицательной курсовой разницы; - на оплату услуг банков; - по операциям с тарой; - штрафы, пени, санкции за нарушение; - на формирование резервов по сомнительным долгам.
Источник: составлено автором.

Расходы в бухгалтерском учете признаются при единовременном выполнении следующих условий*(4):

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

В какой момент необходимо отразить расходы в налоговом учете - зависит от метода признания доходов для целей налогообложения прибыли:

1) кассовый метод - доходы отражают после поступления от оплаты покупателем (заказчиком) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

2) метод начисления - доходы отражают после перехода права собственности на товары (результаты работ или услуг) от продавца к покупателю (заказчику).

При кассовом методе предварительная оплата учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль*(5).

Если организация признает доходы по кассовому методу, то все расходы фиксируются в налоговом учете только после их фактической оплаты (перечисления денег в оплату материалов, перечисления налогов в бюджет, выдачи заработной платы и т.д.).

Если организация рассчитывает доходы по методу начисления, то все расходы отражают в налоговом учете в том периоде, когда они возникли. Оплачены расходы или нет - значения не имеет. Исключение из этого порядка предусмотрено только для некоторых видов прочих и внереализационных расходов (например, затраты по страхованию сотрудников, расходы на выплату компенсаций за использование личного транспорта в служебных целях). Такие расходы учитываются при налогообложении только после их оплаты.

Если те или иные расходы организации относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам (например, затраты на сертификацию, получение лицензий и т.д.), то они должны равномерно распределяться между ними.

Любые расходы организации можно отразить в налоговом учете, если одновременно выполнены два условия:

- затраты организации экономически обоснованы;

- затраты организации подтверждены первичными документами.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются в налоговом учете на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы [3, 4].

Перечень расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, приведен в гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации. К ним, в частности, относятся материальные расходы, расходы на оплату труда и т.д. Этот перечень не является закрытым.

В бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), формируются по-разному. Так, некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета считаются связанными с производством и реализацией, а по правилам налогового учета - нет (табл. 5).

Таблица 5

Формирование расходов в бухгалтерском и налоговом учете

Вид расходов	Учет расходов
	Бухгалтерский	Налоговый
Проценты за отсрочку оплаты товаров, работ, услуг (коммерческий кредит)	Учитывают в прочих расходах либо в стоимости инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008)	Включают в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Проценты или дисконт по векселям, выданным в оплату товаров (работ, услуг)	Учитывают в прочих расходах либо в стоимости инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008)	Включают в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Источник: составлено автором.

Расходы организации делятся на прямые и косвенные. Прямые расходы уменьшают облагаемую прибыль не полностью. Их распределяют между проданной продукцией и незавершенным производством или между проданными и непроданными товарами в торговле. Косвенные расходы полностью учитывают в отчетном периоде.

Организации самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на готовую продукцию (работы, услуги). Выбранный порядок необходимо закрепить в учетной политике организации. Применять его следует не менее двух налоговых периодов.

Организации, которые оказывают услуги, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на всю сумму своих прямых расходов. Относятся эти расходы к оказанным услугам или нет - значения не имеет (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации).

К прямым расходам могут быть отнесены следующие виды расходов (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации):

- на приобретение сырья и материалов, которые используют в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

- на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов, необходимых для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

- на оплату труда основного производственного персонала, страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, начисленные с заработной платы;

- связанные с начислением амортизации по основным средствам производственного назначения.

Торговые организации в состав прямых расходов обязаны включить:

- стоимость товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде;

- транспортные расходы по доставке товаров до склада вашей организации (если такие расходы не включены в цену товаров).

Учет материальных расходов представлен в табл. 6.

Таблица 6

Порядок учета материальных расходов в бухгалтерском и налоговом учете

Вид расходов	Операция	Состав расходов	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Материальные расходы	Приобретение по договору купли-продажи	Суммы, уплаченные продавцу материалов (за исключением НДС, который принимается к вычету)	Включают в их фактическую себестоимость (п. 6 ПБУ 5/01)	То же (ст. 254 НК РФ)
		Невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобретением материалов	Включают в их фактическую себестоимость (п. 6 ПБУ 5/01)	То же (ст. 254 НК РФ)
		Расходы на транспортировку материалов до склада фирмы	Включают в их фактическую себестоимость (п. 6 ПБУ 5/01)	То же (ст. 254 НК РФ)
		Расходы на доведение материалов до состояния, пригодного к использованию	Включают в их фактическую себестоимость (п. 6 ПБУ 5/01)	То же (ст. 254 НК РФ)
		Комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, через которые куплены материалы	Включают в их фактическую себестоимость (п. 6 ПБУ 5/01)	То же (ст. 254 НК РФ)
		Суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой материалов	Включают в их фактическую себестоимость (п. 6 ПБУ 5/01)	То же (ст. 254 НК РФ)
		Проценты по кредитам, полученным для покупки материалов	Учитывают в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008)	Учитывают в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)
		Таможенные пошлины, уплаченные при ввозе материалов в Россию	Включают в их фактическую себестоимость (п. 6 ПБУ 5/01)	То же (ст. 254 НК РФ)
		Другие затраты, непосредственно связанные с приобретением материалов	Включают в их фактическую себестоимость (п. 6 ПБУ 5/01)	То же (ст. 254 НК РФ)
		Суммы, уплаченные продавцу материалов (за исключением НДС, который принимается к вычету)	Включают в их фактическую себестоимость (п. 6 ПБУ 5/01)	То же (ст. 254 НК РФ)
		Невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобретением материалов	Включают в их фактическую себестоимость (п. 6 ПБУ 5/01)	То же (ст. 254 НК РФ)
		Расходы на транспортировку материалов до склада фирмы	Включают в их фактическую себестоимость (п. 6 ПБУ 5/01)	То же (ст. 254 НК РФ)
	Поступление во вклад в уставный капитал		Оценивают по согласованной стоимости с привлечением независимого оценщика	Оценивают исходя из их стоимости, определенной по данным передающей стороны
	Поступление безвозмездно		Оценивают по рыночной стоимости	Оценивают по рыночной не меньше расходов на их производство или покупку по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ)
	Списание запасов		Оцениваются: - по себестоимости каждой единицы; - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО)	Оцениваются: - по себестоимости каждой единицы; - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО)
Источник: составлено автором с использованием материалов учебников, учебных пособий и статей [2, 3-9].

Расходы, связанные с оплатой труда персонала, уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.

При определении доходов и расходов кассовым методом, то прибыль уменьшается после того, как те или иные выплаты будут сделаны работникам. При определении доходов и расходов по методу начисления прибыль уменьшается после того, как те или иные выплаты будут начислены.

При этом важную роль играет то, к прямым или косвенным расходам они относятся. Перечень прямых расходов нужно определить в учетной политике (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации). Состав этого перечня организации формируют самостоятельно. Деление расходов на прямые и косвенные должно быть экономически оправданно. Например, зарплату сотрудникам, непосредственно занятым в производстве, рекомендуется учитывать в составе прямых расходов, а зарплату администрации организации можно отнести к косвенным расходам.

Затраты на оплату труда, которые относятся к прямым расходам, учитываются при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации). Выплаты сотрудникам, которые относятся к косвенным расходам, включаются в расчет налога на прибыль в момент начисления (абз. 1 п. 2 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации). Если организация оказывает услуги, то прямые расходы, как и косвенные, можно учесть в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации).

В торговых организациях заработная плата признается косвенным расходом (абз. 3 ст. 320 Налогового кодекса Российской Федерации), поэтому учитывать ее при расчете налога на прибыль также нужно в момент начисления.

Перечень расходов на оплату труда содержится в ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации.

Чтобы все перечисленные затраты можно было включить в расчет налога на прибыль, они должны одновременно удовлетворять следующим условиям:

- быть предусмотренными нормами российского законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации);

- соответствовать критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода.

Перечень расходов на оплату труда, которые можно учесть при налогообложении прибыли, не является закрытым (п. 25 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации). То есть к ним можно отнести и другие расходы, прямо не прописанные в ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации, но соответствующие указанным условиям.

Исключение составляют выплаты сотрудникам, перечисленные в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации. Их нельзя учесть при расчете налогооблагаемой прибыли ни при каких условиях. К ним, например, относятся:

- вознаграждения, помимо тех, которые выплачены по трудовым договорам (п. 21 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации);

- премии, выданные сотрудникам за счет средств специального назначения (нераспределенной прибыли) или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации);

- отпускные за дополнительно предоставленный отдых по коллективному договору (сверх предусмотренного в законодательстве) (п. 24 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Кроме того, некоторые расходы учитываются в налоговой базе в пределах норм. К нормируемым расходам относятся, например, расходы на страхование сотрудников (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации).

В бухгалтерском учете затраты по договорам обязательного страхования сотрудников (например, страхование частных детективов и охранников, работников горноспасательных служб и т.д.) и добровольного страхования сотрудников (например, страхование жизни, здоровья, добровольное пенсионное страхование) полностью включают в расходы по обычным видам деятельности.

В налоговом учете такие затраты включаются в состав расходов на оплату труда. Расходы по обязательному страхованию сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль полностью. Расходы по добровольному страхованию сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль, если:

- договор страхования заключен на условиях, предусмотренных п. 16 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации;

- расходы по страхованию сотрудников не превышают норм, установленных п. 16 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации.

Уменьшает налогооблагаемую прибыль:

- сумма оплаты вынужденного прогула;

- сумма отпускных;

- премии (если они предусмотрены в трудовом (коллективном) договоре с сотрудниками или есть ссылки на внутренние документы организации, которые регламентируют оплату труда (например, положение о премировании, положение о надбавке за выслугу лет и т.д.));

- расходы по доставке сотрудников до места работы, если эта обязанность работодателя прописана в трудовом (коллективном) договоре и обусловлены технологическими особенностями производства (п. 25 ст. 255, п. 26 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации);

- стоимость бесплатно предоставляемого работникам питания, если оно предусмотрено действующим законодательством, трудовым (коллективным) договором*(6) (ст. 222 Трудового кодекса Российской Федерации, п. 25 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации);

- расходы на приобретение (изготовление) имущества, переданного в счет оплаты труда (если это предусмотрено в коллективном (трудовом) договоре (ч. 2 ст. 131 Трудового кодекса Российской Федерации)).

Материальная помощь не учитываемых при расчете налога на прибыль (п. 23 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации). В бухгалтерском учете материальную помощь можно списать за счет нераспределенной прибыли; за счет прочих расходов.

Вознаграждения за выполнение работ (услуг) по гражданско-правовым договорам учитываются при расчете налога на прибыль в составе расходов на оплату труда, если договор заключен с гражданином, не состоящим в штате фирмы (п. 21 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации); прочих расходов, если договор заключен с индивидуальным предпринимателем (подп. 41 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Выплаты по гражданско-правовым договорам работникам, состоящим в штате организации, включаются в расходы на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации*(7).

В состав расходов, связанных с производством и реализацией, включают суммы амортизации, начисленные по основным средствам и нематериальным активам, которые используют в производственной деятельности организации.

По некоторым основным средствам амортизация не начисляется. Перечень таких основных средств в бухгалтерском и налоговом учете различается (табл. 7).

Таблица 7

Начисление амортизации по объектам основных средств

Вид имущества	Амортизация по правилам бухгалтерского учета	Амортизация по правилам налогового учета
Основные средства, которые не используются для извлечения дохода	Не начисляют (п. 29 ПБУ 6/01)	Не начисляют (п. 1 ст. 256 НК РФ)
Основные средства, переведенные на консервацию на срок, превышающий три месяца	Не начисляют (п. 17 и 23 ПБУ 6/01)	Не начисляют (п. 3 ст. 256 НК РФ)
Объекты основных средств некоммерческих организаций	Не начисляют (п. 17 ПБУ 6/01) и используют для некоммерческой деятельности	Не начисляют, если имущество куплено за счет целевых поступлений (п. 2 ст. 256 НК РФ)
Объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.)	Начисляют при условии, что эти объекты учтены в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 17 ПБУ 6/01)	Начисляют, если объекты используются для извлечения дохода (ст. 275.1 НК РФ)
Объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (в том числе земельные участки; объекты природопользования; музейные предметы и музейные коллекции)	Не начисляют (п. 17 ПБУ 6/01)	Не начисляют (п. 2 ст. 256 НК РФ)
Основные средства, находящиеся на реконструкции или модернизации больше года	Не начисляют (п. 23 ПБУ 6/01)	Не начисляют (п. 3 ст. 256 НК РФ)
Печатные издания (книги, брошюры и т.п.)	Может не начисляться (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01)	Не начисляют (п. 2 ст. 256 НК РФ)
Основные средства стоимостью до 40 000 руб.	Может не начисляться (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01)	Не начисляют (п. 1 ст. 256 НК РФ)
Объекты незавершенного капитального строительства	Не начисляют (п. 3 ПБУ 6/01)	Не начисляют (п. 2 ст. 256 НК РФ)
Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств	Начисляют, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (п. 5 ПБУ 6/01; абз. 8 п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н)	Начисляют только при условии, что капитальные вложения осуществлены в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ)
Продуктивный скот	Начисляют (п. 5 ПБУ 6/01)	Начисляют (п. 2 ст. 256 НК РФ)
Источник: составлено автором с использованием материалов учебников, учебных пособий и статей [2, 3-9].

Суммы начисленной амортизации, прежде всего, зависят от первоначальной стоимости основного средства (нематериального актива). В бухгалтерском и налоговом учете она формируется по-разному. Некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включаются в первоначальную стоимость основного средства, а по правилам налогового учета - нет (табл. 8).

Таблица 8

Порядок формирования стоимости объектов основных средств в бухгалтерском и налоговом учете

Вид расходов	Учет затрат
	Бухгалтерский	Налоговый
Суммы, уплаченные продавцу (за исключением НДС, который принимается к вычету)	Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)	То же (ст. 257 НК РФ)
Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплаченные в связи с приобретением основного средства	Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)	То же (ст. 257 НК РФ, п. 3 Письма Минфина России от 8 июня 2012 г. N 03-03-06/1/295)
Расходы на доставку и доведение основного средства до состояния, пригодного к использованию	Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)	То же (ст. 257 НК РФ)
Таможенные пошлины и сборы, уплаченные при ввозе основного средства в Россию	Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)	То же (ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 8 июля 2011 г. N 03-03-06/1/413)
Суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой основного средства	Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)	То же (ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 6 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/70)
Отрицательные курсовые разницы, связанные с покупкой	Учитывают в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99)	Учитывают в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ)
Другие затраты, непосредственно связанные с приобретением основного средства	Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)	То же (ст. 257 НК РФ)
Источник: составлено автором с использованием материалов учебников, учебных пособий и статей [2, 3-9].

В некоторых случаях первоначальная стоимость основных средств может быть изменена (увеличена или уменьшена). В бухгалтерском и налоговом учете такие ситуации могут не совпадать (табл. 9).

Таблица 9

Основные различия между бухгалтерским и налоговым учетом в случае изменения первоначальной стоимости основных средств

Ситуация, при которой первоначальная стоимость основного средства изменяется	По правилам бухгалтерского учета	По правилам налогового учета
Модернизация (техническое перевооружение)	Увеличивается (п. 14 ПБУ 6/01)	Увеличивается (п. 2 ст. 257 НК РФ)
Реконструкция	Увеличивается (п. 14 ПБУ 6/01)	Увеличивается (п. 2 ст. 257 НК РФ)
Достройка или дооборудование	Увеличивается (п. 14 ПБУ 6/01)	Увеличивается (п. 2 ст. 257 НК РФ)
Частичная ликвидация	Уменьшается (п. 14 ПБУ 6/01)	Уменьшается (п. 2 ст. 257 НК РФ)
Дооценка	Увеличивается (п. 14 ПБУ 6/01)	Не меняется (п. 1 ст. 257 НК РФ)
Уценка	Уменьшается (п. 14 ПБУ 6/01)	Не меняется (п. 1 ст. 257 НК РФ)
Источник: составлено автором.

В налоговом учете есть множество особенностей, связанных с начислением амортизации (табл. 10). В частности, в некоторых ситуациях норму амортизации можно увеличить или уменьшить. Кроме того, в особом порядке начисляют амортизацию по основным средствам, которые уже эксплуатировались другим владельцем, были законсервированы или модернизированы.

Таблица 10

Операции с различиями в методах учета, определенных бухгалтерским и налоговым законодательством или учетной политикой

Операция	Вид учета	Виды операции	Признание в качестве расхода (влияние на налогооблагаемую прибыль)
Амортизация основных средств	Бухгалтерский	Способ начисления амортизации: - линейный; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; - способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции	Расходы по обычным видам деятельности. Возникают временные разницы из-за отсутствия подобного метода в бухгалтерском учете в соответствии с положениями ПБУ 18/02
	Налоговый	Способ начисления амортизации: - линейный; - нелинейный	Уменьшает налогооблагаемую прибыль
Амортизация нематериальных активов	Бухгалтерский	Способ начисления амортизации: - линейный; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)	Расходы по обычным видам деятельности. Возникают временные разницы из-за отсутствия подобного метода в бухгалтерском учете в соответствии с положениями ПБУ 18/02
	Налоговый	Способ начисления амортизации: - линейный; - нелинейный	Уменьшает налогооблагаемую прибыль
Оценочные обязательства	Бухгалтерский	- резерв предстоящей оплаты отпусков работникам организации; - резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; - резерв производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; - резерв предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; - резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание	Расходы по обычным видам деятельности
	Налоговый	- резерв по ремонту основных средств; - резерв по предстоящим расходам на оплату отпусков и выплату вознаграждений за выслугу лет; - резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию	Уменьшают налогооблагаемую прибыль
Резерв по ремонту основных средств	Бухгалтерский	Резерв не создается	Возникают постоянные отрицательные разницы и постоянные налоговые активы, которые следует отражать в соответствии с положениями ПБУ 18/02
	Налоговый	- резерв на оплату обычного ремонта; - резерв на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта	Уменьшает налогооблагаемую прибыль
Оценочные резервы	Бухгалтерский	- резерв под снижение стоимости материальных ценностей; - резерв под обесценение финансовых вложений; - резерв по сомнительным долгам	Прочие расходы
	Налоговый	Резерв по сомнительным долгам	Уменьшает налогооблагаемую прибыль
Источник: составлено автором с использованием материалов учебников, учебных пособий и статей [2, 3-9].

В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, организация вправе переносить стоимость основного средства на расходы по-особому: может включить в расходы отчетного периода от 10 до 30% первоначальной стоимости основных средств (в зависимости от разрешенного применения к той или иной амортизационной группе основных средств). Применять амортизационную премию организация может, если она купила основное средство, создала его, модернизировала, достроила, дооборудовала или технически перевооружила существующий объект (п. 9 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации).

В бухгалтерском учете амортизационную премию не применяют. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, такой возможности не предусматривает. Таким образом, в бухгалтерском учете образуется налогооблагаемая временная разница.

При использовании любого из способов начисления амортизации по нематериальному активу ее начисляют исходя из срока полезного использования объекта. Такой срок определяется исходя из срока действия патента, свидетельства, лицензии на использование исключительных прав или других документов (например, договора), подтверждающих право организации на данный нематериальный актив.

Если срок использования нематериального актива официально не установлен, то вы можете определить его самостоятельно. Так, например, за основу можно взять срок, в течение которого организация собирается получать экономические выгоды от его использования.

Если же такие расчеты провести затруднительно (или вообще невозможно), срок полезного использования для целей налогового учета устанавливают равным 10 годам (п. 2 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации). В бухгалтерском учете амортизация по таким нематериальным активам не начисляется. Перечень прочих расходов содержится в ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации. Порядок учета некоторых расходов, отнесенных в налоговом учете в состав прочих, представлен в табл. 11.

Таблица 11

Порядок учета расходов, отнесенных в налоговом учете в состав прочих

Вид расходов	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Расходы на аренду имущества	Расходы по обычным видам деятельности	Прочие расходы
Расходы на юридические услуги	Расходы по обычным видам деятельности	Прочие расходы
Расходы на консультационные, информационные и посреднические услуги, связанные с приобретением ценностей	Включаются в стоимость приобретаемого имущества	Включаются в стоимость приобретаемого имущества
Расходы на аудиторские услуги	Расходы по обычным видам деятельности	Прочие расходы
Расходы на оплату услуг нотариуса	Включаются в стоимость приобретаемого имущества, если эти затраты связаны с приобретением этого имущества	Если по договору приобретаются те или иные ценности (основные средства и т.д.), то в налоговом учете такие затраты учитывают в составе прочих расходов (пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ) при условии, что они не связаны с покупкой какого-либо имущества. В противном случае такие расходы следует включить в стоимость такого имущества. Уменьшают налогооблагаемую прибыль только в пределах установленных тарифов
Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию (включая отчисления в резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту)	Расходы по обычным видам деятельности	Прочие расходы
Расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 40 000 руб. и обновление этих программ и баз данных	Учитывают как нематериальные активы, по которым в течение срока полезного использования программ на них начисляют амортизацию	Прочие расходы
Расходы на право пользования НМА	Расходы по обычным видам деятельности	Прочие расходы
Расходы на уплату налогов и сборов, страховых взносов в государственные внебюджетные фонды	Включаются: - в состав расходов по обычным видам деятельности (например, земельный налог); - в состав прочих расходов (например, налог на имущество)	Прочие расходы. Суммы налога на прибыль в состав прочих расходов не включают и при налогообложении не учитывают, платежи за выброс загрязняющих веществ в окружающую среду, в том числе сверхнормативный, налогами и сборами не являются
Расходы на рекламу	Расходы по обычным видам деятельности	Прочие расходы
Расходы на регистрацию прав на недвижимость	Включают в первоначальную стоимость имущества	Включают в первоначальную стоимость имущества
Расходы на содержание служебного транспорта и выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (мотоциклов)	Расходы по обычным видам деятельности	Прочие расходы только в пределах установленных норм. Уменьшает налогооблагаемую прибыль только после ее фактической выплаты работнику
Расходы на представительские расходы	Расходы по обычным видам деятельности	Прочие расходы только в пределах установленных норм - в пределах четырех процентов от затрат фирмы на оплату труда
Расходы на подготовку и переподготовку кадров	Расходы по обычным видам деятельности	Прочие расходы. Уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы, если выполняются следующие условия: - работники, которые обучаются, состоят в штате организации; - работник не состоит в штате фирмы, но планирует в ней работать
Расходы на оплату услуг связи	Расходы по обычным видам деятельности	Прочие расходы
Источник: составлено автором с использованием материалов учебников, учебных пособий и статей [2, 3-9].

Таким образом, несмотря на вносимые в последние годы в налоговое законодательство изменения, различия в классификации, оценке и признании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете остаются.

Список литературы

1. Вайтман Е. Топ-10 наиболее важных налоговых поправок, которые начали действовать в 2015 году // Российский налоговый курьер. 2015. N 1-2.

2. Годовой отчет-2014 / под общей редакцией В.И. Мещерякова // Международное агентство бухгалтерской информации, 2014.

3. Федорова О.С., Харалгина О.Л., Тинигина Т.В., Короткова Д.В., Васильева Е.Г., Брызгалин А.В., Ильиных Д.А., Аникеева О.Е., Тюрина Ю.Г., Тарасова Т.М., Гончаренко Л.Н. Учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета на 2015 год // Налоги и финансовое право. 2015. N 3.

4. Ряскова Н. Учетная политика для целей налогового учета // Российский бухгалтер. 2015. N 5.

5. Алексеева Г.И. Бухгалтерский финансовый учет. Отдельные виды обязательств: учебное пособие для бакалавриата и магистратуры. М.: Юрайт, 2015. 268 с.

6. Бухгалтерский учет: учебник / Г.И. Алексеева, С.Р. Богомолец, И.В. Сафонова [и др.]; под ред. С.Р. Богомолец. М.: Синергия, 2013. 720 с.

7. Гончаренко Л.И. Практикум по налогам и налогообложению: учеб. пособие. М.: КноРус, 2015.

8. Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: учебник для ВУЗов. М.: Инфра-М, 2015.

9. Пансков В.Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации: учебник для вузов. М.: Финансы и статистика, 2015. 460 с.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(2) Там же.

*(3) Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(4) Там же.

*(5) См. п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

*(6) Письмо Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/4/26.

*(7) Письмо Минфина России от 21.09.2012 N 03-03-06/1/495.