Вопрос: Организация (общий режим налогообложения) планирует арендовать квартиру, находящуюся в другом городе, у физического лица (резидент РФ, не ИП). Договор аренды заключается организацией непосредственно с физическим лицом - собственником квартиры. Каковы налоговые последствия в части исчисления НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2016 г.)

Организация (общий режим налогообложения) планирует арендовать квартиру, находящуюся в другом городе, у физического лица (резидент РФ, не ИП). Договор аренды заключается организацией непосредственно с физическим лицом - собственником квартиры.

Каковы налоговые последствия в части исчисления НДФЛ? Каков порядок отражения данной операции в бухгалтерском и налоговом учете организации и документального подтверждения расходов на аренду в случае, если указанная квартира предназначена для проживания:

- командированных сотрудников сторонней организации;

- командированных сотрудников самой организации, в трудовых договорах с которыми содержится условие о возмещении расходов по найму жилого помещения в период их нахождения в служебных поездках и служебных командировках?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете организации расходы по аренде квартиры для временного размещения как работников самой организации, так и сотрудников организации - контрагента подлежат отражению в составе расходов по обычным видам деятельности.

В целях налогообложения прибыли организации расходы на аренду квартиры в случае временного проживания в ней сотрудников контрагента организация может отразить в составе прочих расходов или расходов, связанных с арендой имущества. При этом мы не исключаем возможность возникновения претензий со стороны налоговых органов в таком случае.

Расходы на аренду квартиры, в случае временного размещения в ней сотрудников самой организации в период их нахождения в служебной поездке или в служебной командировке, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов.

При перечислении арендной платы арендодателю - физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, у организации-арендатора в отношении доходов, выплачиваемых указанному лицу, возникает обязанность налогового агента по НДФЛ.

Оплата организацией расходов на аренду квартиры для временного размещения сотрудников организации в период их нахождения в служебной поездке или в служебной командировке не признается их доходом, подлежащим налогообложению НДФЛ.

При временном размещении в арендованной квартире сотрудников контрагента у организации не возникает обязанность налогового агента по НДФЛ.

Обоснование вывода:

Юридическое обоснование

В силу п. 2 ст. 671 ГК РФ юридическому лицу жилое помещение может быть предоставлено в пользование на основании договора аренды.

В соответствии с указанной нормой, а также согласно п. 2 ст. 288 ГК РФ, п. 1 ст. 17 ЖК РФ юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.

На основании п. 1 ст. 609 ГК РФ, если одной из сторон договора аренды является юридическое лицо, то такой договор оформляется в письменной форме независимо от срока его действия.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация вправе заключить в письменной форме договор аренды жилого помещения (квартиры) с физическим лицом для временного проживания в ней граждан - сотрудников как самой организации, так и сотрудников сторонней организации.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.

При этом расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными, в частности, в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В отношении расходов по аренде квартиры при временном проживании в ней командированных сотрудников сторонней организации сообщаем следующее.

В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к представительским относятся расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.

В п. 2 ст. 264 НК РФ определен закрытый перечень представительских расходов. Расходы, связанные с проживанием представителей контрагента, в указанном перечне не поименованы.

Следовательно, расходы на аренду квартиры для проживания в ней сотрудников контрагента - сторонней организации в целях налогообложения прибыли не относятся к представительским расходам. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235, УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271.

При этом, как уже было отмечено, организация вправе отражать в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, любые затраты, которые документально подтверждены, экономически оправданы и произведены для деятельности, направленной на получение дохода, что следует из п. 1 ст. 252 НК РФ.

Соответственно, при наличии экономической обоснованности и документального подтверждения затрат на аренду квартиры для представительских целей, такие расходы организация может признать в налоговом учете как прочие, согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ или как платежи за аренду имущества в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите также постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2012 N 07АП-579/12, Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2009 N 09АП-12853/2008).

В целях экономического обоснования необходимости аренды квартиры в рассматриваемом случае организации следует оформить документы, подтверждающие договоренность сторон о распределении затрат. В частности, это могут быть гарантийные письма принимающей стороны по обеспечению жильем представителей контрагента. Также организация, например, может подготовить информацию о стоимости гостиничных номеров в городе, где арендована квартира. Очевидно, что затраты на аренду квартиры существенно ниже затрат на размещение в гостиничных номерах. Таким образом, организация может обосновать экономическую целесообразность таких расходов с точки зрения их оптимизации, в том числе для целей налогообложения прибыли.

При этом следует обратить внимание, что расходы на аренду квартиры в период, когда в указанной квартире фактически не проживают представители контрагента, не следует включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Вместе с тем мы не исключаем возможность возникновения претензий со стороны налоговых органов при включении затрат на аренду квартиры для сотрудников сторонней организации в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, вне зависимости от фактического проживания в ней представителей контрагента.

В отношении расходов по аренде квартиры при временном проживании в ней командированных сотрудников самой организации сообщаем следующее.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав расходов на командировки включаются расходы, в том числе на наём жилого помещения.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации расходы по аренде жилого помещения, предназначенного для проживания в нём командированных работников организации, могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

При этом необходимыми условиями для учета таких расходов являются их обоснованность и документальная подтверждённость (п. 1 ст. 252 НК РФ). Такими документами могут быть приказы о командировке, проездные документы, отчёты о выполненной работе и т.д.

Соответственно, расходы на аренду жилья включаются в состав налоговой базы по налогу на прибыль организаций за период, когда в арендуемом жилом помещении проживали командированные работники организации, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в нём данных работников: проездные документы, договор аренды и т.п.

В свою очередь, расходы в виде арендной платы за наем жилого помещения за время, когда жилое помещение фактически не использовалось для проживания, не могут быть признаны в целях налогообложения прибыли. Такая позиция выражена в письмах Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/178, от 20.06.2006 N 03-03-04/1/533, УФНС по г. Москве от 16.04.2010 N 16-15/040653@.

Вместе с тем, по мнению некоторых судов (постановление ФАС ПО от 03.10.2014 N Ф06-14949/2013), расходы на наем арендованной в другом городе квартиры для проживания работников являются экономически оправданными: затраты организации на оплату гостиниц могут составить значительно большую, чем арендная плата, сумму. Причем расходы на содержание жилого помещения (в том числе на оплату коммунальных услуг) необходимо осуществлять постоянно, а не только в период, когда в квартире кто-то проживает. Поскольку перечень расходов, связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, а затраты на содержание жилого арендованного помещения направлены на получение дохода, суды полагают, что их можно в полном объеме учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации затраты в виде арендной платы за весь период договора аренды организация может учесть в составе прочих расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли. Вместе с тем не исключаем, что в таком случае организации придется отстаивать свою позицию в суде.

Следует обратить внимание, что согласно ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает расходы, связанные со служебными поездками, в том числе расходы по найму жилого помещения.

При этом размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.

Поскольку возмещение работникам расходов в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ относится к компенсации затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, то при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма такого возмещения учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

К сведению:

Оплата организацией расходов по аренде квартиры, не связанных со служебными поездками (при разъездном характере работы сотрудника), а также служебными командировками, признается доходом такого физического лица и учитывается в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда в соответствии с нормами ст. 255 НК РФ. При этом условие об оплате проживания (компенсации затрат на проживание) работодателем работнику должно содержаться в трудовом договоре. Здесь, по нашему мнению, речь идет о предоставлении временного жилья или компенсации его стоимости для удовлетворения личной потребности сотрудника в жилье в его интересах, а не в интересах самого работодателя. В таком случае часть заработной платы "выплачивается" в виде оплаты (компенсации оплаты) аренды квартиры. Аналогичного мнения придерживаются и контролирующие органы (письма Минфина России от 15.09.2014 N 03-03-06/4/46131, от 31.07.2009 N 03-03-06/1/504, ФНС России от 12.01.2009 N ВЕ-22-3/6).

НДФЛ

На основании пп. 4 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ доходы, полученные физическим лицом от сдачи в аренду имущества, находящегося в РФ, подлежат налогообложению НДФЛ.

В силу п. 1 ст. 224 НК РФ с таких доходов НДФЛ исчисляется по ставке 13% (если гражданин имеет статус налогового резидента РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ налоговыми агентами, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате сумм налогов, признаются, в частности, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ.

Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ совокупная сумма НДФЛ, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации российская организация, выплачивающая физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, арендную плату за арендуемое у него жилое помещение (квартиру), признается налоговым агентом в отношении таких доходов физического лица, и, соответственно, должна исполнять обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ в порядке, предусмотренном ст. 226 НК РФ. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и контролирующие органы (письма Минфина России от 02.06.2015 N 03-04-06/31829, от 07.03.2014 N 03-04-06/10173).

Налоговая база по НДФЛ определяется с учетом всех доходов физического лица, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ).

При этом в рассматриваемом случае для организации аренда квартиры для проживания в ней представителей сторонней организации не связана с выплатами по трудовым (гражданско-правовым, авторским) договорам с сотрудниками контрагента.

Кроме того, плата за аренду квартиры для временного проживания представителей другой организации не поступает в собственность этих лиц. Указанные затраты осуществляются для производственных, служебных, а не личных целей временно размещаемых для проживания граждан, они обусловлены наличием такого условия в договоре с контрагентом. Поэтому мы полагаем, что и дохода в натуральной форме у проживающих согласно условиям договора сотрудников сторонней организации (п. 2 ст. 211 НК РФ) не возникает. В таком случае организация не является также и источником выплаты дохода для указанных лиц. Соответственно, в рассматриваемой ситуации арендные платежи не являются доходами сотрудников организации-контрагента, облагаемыми НДФЛ (смотрите также письмо ФНС России от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633).

На основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Таким образом, выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками (при разъездном характере работы) и служебными командировками сотрудников организации, не подлежат обложению НДФЛ.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 04.07.2012 N 03-04-06/6-204, такие расходы не подлежат налогообложению НДФЛ даже в том случае, если они превысили предельные размеры, установленные локальным правовым актом организации, например положением о командировках.

При этом следует обратить внимание, что оплата аренды квартиры для работника (компенсируемые организацией сотруднику суммы расходов по аренде квартиры), не связанная с разъездным характером работы (служебными поездками) или служебными командировками, признается доходом физического лица и подлежит обложению НДФЛ.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

Затраты на наем квартиры для проживания командированных работников (как своих, так и сотрудников контрагента) следует рассматривать в качестве расходов по обычным видам деятельности, которые могут быть признаны в бухгалтерском учете в соответствии с положениями п.п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99.

При этом тот факт, что указанные командированные работники в отдельные дни не проживали в арендованной квартире, на наш взгляд, не имеет значения для целей признания произведенных расходов в бухгалтерском учете.

Признание расходов на оплату жилья командированного сотрудника в зависимости от характера договора может быть отражено на счетах бухгалтерского учета следующим образом (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):

Дебет 20 (25, 26 и другие) Кредит 76

- начислена арендная плата;

Дебет 76 Кредит 68

- удержан НДФЛ с дохода в виде арендной платы физического лица - арендодателя;

Дебет 76 Кредит 50 (51)

- перечислена арендная плата физическому лицу - арендодателю.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

22 апреля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.