Административная ответственность за ошибки в бухучёте: состав правонарушений расширен, штрафы увеличены (А. Ларина, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2016 г.)

Административная ответственность за ошибки в бухучёте: состав правонарушений расширен, штрафы увеличены

А. Ларина,

эксперт "ПБУ"

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2016 г., с. 51-63.

Комментарий к Федеральному закону от 30.03.16 N 77-ФЗ "О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях".

Ответственность за административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, страхования, рынка ценных бумаг предусмотрена главой 15 КоАП РФ. Отдельная статья 15.11 этой главы посвящена ответственности за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учёта и представления бухгалтерской отчётности, а равно порядка и сроков хранения учётных документов. Последний раз поправки в части санкций, установленных этой статьёй, законодатель вносил в 2007 году. Тогда, напомним, законодатель отказался от определения размера штрафа в величине, кратной минимальному размеру оплаты труда, установив штрафы в чётко определённых рублёвых эквивалентах.

Осенью 2015 года распоряжением Правительства РФ от 28.09.15 N 1902-р было принято решение внести в Госдуму проект федерального закона, изменяющего статьи 4.5 и 15.11 КоАП РФ. Законопроект довольно быстро был обсуждён думцами и в конце марта 2016 года обрёл силу закона.

Изменения, внесённые комментируемым Федеральным законом от 30.03.16 N 77-ФЗ "О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях", по характеру намного существеннее тех, которые были внесены чуть менее десяти лет назад. Если говорить вкратце, то закон N 77-ФЗ:

- усиливает ответственность за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учёту, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчётности, путём увеличения размера административного штрафа;

- расширяет понятие "грубое нарушение", приведённое в примечании к статье 15.11 КоАП РФ;

- устанавливает ответственность за повторное совершение указанного административного правонарушения;

- увеличивает срок давности привлечения к административной ответственности.

Нововведения начали действовать 10 апреля 2016 года - спустя 10 дней после официального опубликования на интернет-портале правовой информации (http://www.pravo.gov.ru/laws/acts/22/55554510601047.html).

Уточнение названия статьи

Для начала отметим, что изменилось название статьи 15.11 КоАП РФ.

Теперь административная ответственность установлена за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учёту, а не правил ведения бухгалтерского учёта, как это было раньше.

По сути, законодатель привёл название статьи в соответствие с терминологией Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте". Пунктом 1 статьи 1 этого закона определено, что его целями являются установление единых требований к бухгалтерскому учёту, в том числе к составлению бухгалтерской (финансовой) отчётности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учёта.

А формулировка основных целей прежнего законодательства о бухгалтерском учёте предусматривала обеспечение единообразного ведения учёта имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями.

Как видим, пункт 1 статьи 1 закона N 402-ФЗ на уровне целей не предусматривает регулирование порядка ведения бухгалтерского учёта, которое было отражено в прежней формулировке основных целей законодательства о бухгалтерском учёте.

С учётом этого поменялось и название статьи 15.11 КоАП РФ, устанавливающей ответственность за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учёту, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчётности.

Расширение понятия "грубое нарушение"

Общий перечень

Правила комментария предписывают соблюдать последовательность разъяснения новшеств, обозначенных во вступительной части комментария. Но мы отступим от этих правил и, прежде чем рассматривать изменения, связанные с увеличением штрафных санкций, поясним, что включает в себя понятие "грубое нарушение", приведённое в новой редакции примечания к статье 15.11 КоАП РФ.

В прежней редакции под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учёта и представления бухгалтерской отчётности понималось занижение не менее чем на 10% сумм начисленных налогов и сборов (вследствие искажения данных бухгалтерского учёта), а также искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчётности не менее чем на 10%.

В новой редакции пункта 1 приложения к указанной статье к уже перечисленным основаниям для наложения административного штрафа добавлены запрещённые российским законодательством о бухгалтерском учёте действия:

- регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта бухгалтерского учёта в регистрах бухгалтерского учёта;

- ведение счетов бухгалтерского учёта вне применяемых регистров бухгалтерского учёта;

- составление бухгалтерской (финансовой) отчётности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учёта;

- отсутствие у экономического субъекта первичных учётных документов, и (или) регистров бухгалтерского учёта, и (или) бухгалтерской (финансовой) отчётности, и (или) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчётности (в случае, если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчётности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов.

Теперь такие действия (бездействие) тоже относятся к числу грубых нарушений.

Регистрация мнимого объекта учёта

Законом N 402-ФЗ (п. 1 ст. 9) не допускается принимать к бухгалтерскому учёту документы, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Согласно пункту 2 статьи 10 закона N 402-ФЗ для целей бухгалтерского учёта под мнимым объектом понимается несуществующий объект, отражённый в бухгалтерском учёте лишь для вида (в том числе неосуществлённые расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни). Под притворным объектом бухгалтерского учёта понимается объект, отражённый в бухгалтерском учёте вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).

Как разъяснено в пункте 86 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.15 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", стороны мнимой сделки могут осуществить для вида её формальное исполнение. Например, во избежание обращения взыскания на движимое имущество должника может быть заключён договор купли-продажи или доверительного управления, составлены акты о передаче данного имущества, но при этом сохранится контроль соответственно продавца или учредителя управления за этим объектом.

Ещё пример из судебной практики (решение АС Ростовской области от 14.02.13 по делу N А53-29653/2012). Судом было установлено, что товарные накладные подписывались не уполномоченными на то лицами. А неправильно заполненные товарно-транспортные накладные не позволили проверяющим установить реальное движение товара. Исходя из этих фактов суд установил нереальность хозяйственных операций с контрагентами.

Отражение в бухгалтерском учёте мнимых (несуществующих или существующих лишь для вида) объектов, неосуществлённых расходов, несуществующих обязательств является нарушением требований бухгалтерского законодательства. И теперь за такие нарушения предусмотрена прямая административная ответственность должностных лиц.

Ведение счетов бухучёта вне применяемых регистров

Нарушения при ведении бухгалтерского учёта могут выражаться не только в оформлении несуществующих фактов хозяйственной деятельности, но также в неполном их отражении в бухгалтерских регистрах. Это следует из нормы пункта 3 статьи 10 закона N 402-ФЗ, в котором сказано, что бухгалтерский учёт ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учёта, если иное не установлено федеральными стандартами. Не допускается ведение счетов бухгалтерского учёта вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учёта.

На основе данных, содержащихся в регистрах бухучёта, должна составляться бухгалтерская (финансовая) отчётность (п. 1 ст. 13 закона N 402-ФЗ).

Перечень лиц, которые могут не вести бухгалтерский учёт в соответствии с требованиями закона N 402-ФЗ, установлен пунктом 2 статьи 6 этого закона. В перечень включены:

- индивидуальные предприниматели, лица, занимающиеся частной практикой, в случае если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учёт доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определённый вид предпринимательской деятельности;

- находящиеся на территории РФ филиалы, представительства или иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранного государства, в случае если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учёт доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

Исключение сделано и для организаций - субъектов малого предпринимательства. К таковым могут быть отнесены организации, отвечающие критериям, установленным статьёй 4 Федерального закона от 24.07.07 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" и пункта 1 постановления Правительства РФ от 13.07.15 N 702 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства".

Так, отвечающие установленным перечисленными документами критериям микропредприятия вправе вести бухгалтерский учёт без применения двойной записи (п. 6.1 Положения по бухгалтерскому учёту "Учётная политика организации" (ПБУ 1/2008) (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н)).

Малые и микропредприятия имеют право применять сокращённый план счетов и составлять отчётность в сокращённом объёме по упрощённой форме (п. 1 ч. 4 ст. 6 закона N 402-ФЗ).

Если организация проводит неучтённые сделки, своевременно не регистрирует содержащиеся в первичных учётных документах сведения в налоговых регистрах, ведет двойную бухгалтерию - это нарушения требований закона N 402-ФЗ, за которые предусмотрена административная ответственность.

Отсутствие документов в течение установленных сроков хранения

В соответствии с пунктом 1 статьи 29 закона N 402-ФЗ первичные учётные документы, регистры бухгалтерского учёта, бухгалтерская (финансовая) отчётность подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчётного года.

Отсутствие перечисленной документации, а также аудиторского заключения (в случае если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчётности является обязательным) в течение установленных сроков хранения расценивается как грубое нарушение требований к бухучёту и влечет за собой административную ответственность должностных лиц, предусмотренную пунктом 1 статьи 15.11 НК РФ.

В соответствии с Федеральным законом от 22.10.04 N 125-ФЗ "Об архивном деле в Российской Федерации" приказом Минкультуры России от 25.08.10 N 558 утверждён Перечень типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения.

Так, в соответствии с пунктом 362 указанного перечня кассовые, банковские документы, акты о приёме, сдаче, списании имущества и МПЗ, накладные, авансовые отчёты должны храниться не менее пяти лет при условии завершения проверки или ревизии и отсутствия споров и разногласий.

Лицевые счета и личные карточки работников (п. 413 и 658 перечня) должны храниться не менее 75 лет. Здесь нужно отметить, что отдельные изменения в сроки временного хранения документов по личному составу недавно были внесены Федеральным законом от 02.03.16 N 43-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об архивном деле в Российской Федерации".

В частности, документы по личному составу, созданные начиная с 2003 года, хранятся:

- в государственных органах, органах местного самоуправления и организациях, выступающих источниками комплектования государственных и муниципальных архивов архивными документами, - в течение 50 лет со дня создания с проведением экспертизы ценности документов после истечения указанного срока хранения;

- в государственных и муниципальных архивах, в которые поступают документы по личному составу ликвидированных государственных органов, органов местного самоуправления, государственных, муниципальных и негосударственных организаций, - с даты поступления и до истечения 50 лет со дня создания с проведением экспертизы ценности документов после истечения указанного срока хранения;

- в иных организациях - не менее 50 лет со дня создания. В перечисленных структурах документы по личному составу, созданные до 2003 года, должны храниться, как и прежде, не менее 75 лет.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение четырёх лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учёта и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Сохранность документов, подтверждающих исчисление и уплату сумм страховых взносов, плательщики обязаны обеспечивать в течение шести лет (подп. 6 п. 2 ст. 28 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования").

Отсутствие документов, подтверждающих полноту и достоверность данных бухгалтерского учёта, может привести к конфликтам с собственниками и к спорам с налоговой инспекцией. А поскольку за сохранность документов лично отвечает руководитель (индивидуальный предприниматель), то необеспечение должного хранения документов может повлечь за собой и наложение административного штрафа на руководителя.

Но бывает так, что организация не может представить для проверки нужные документы по не зависящим от неё обстоятельствам (например, в результате наводнения, пожара или другого чрезвычайного происшествия). Если налогоплательщик докажет, что документы не были представлены по не зависящим от него обстоятельствам, санкции к нему применяться не будут.

В то же время, если после утраты документов организация не примет мер по их восстановлению, суд может расценить это как нарушение и обоснованно наложить штраф, в том числе на должностное лицо, в рамках административной ответственности.

Уточнение условий освобождения от ответственности

В примечании к статье 15.11 КоАП РФ сохранён пункт 2, указывающий на условия, при выполнении которых должностные лица могут избежать ответственности, если будут устранены допущенные ошибки. Для этого организация должна:

- сдать уточнённую налоговую декларацию и перечислить на её основании неуплаченные суммы налогов (сборов). Законодатель уточнил, что речь идёт об уплате сумм недоимки, образовавшейся вследствие искажения данных бухгалтерского учёта, а также уплате соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных статьёй 81 НК РФ. В прежней редакции речь шла об уплате пеней, предусмотренных пунктами 3, 4 и 6 статьи 81 НК РФ;

- исправить ошибки, в том числе представить пересмотренную бухгалтерскую (финансовую) отчётность до утверждения такой отчётности в установленном законодательством РФ порядке.

Таким образом, если, например, в ранее поданных налоговых декларациях организация обнаружит факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению сумм подлежащих уплате налогов, она должна внести необходимые изменения в такие налоговые декларации и представить в налоговую инспекцию уточнённые декларации. Это нужно сделать, в частности, независимо от обстоятельств, связанных со сменой лица, исполняющего функции единоличного исполнительного органа (письмо ФНС России от 15.10.13 N ЕД-4-3/18440@).

За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на налогоплательщика обязанностей он несёт ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 23 НК РФ).

Так, непредставление в налоговую инспекцию в срок налоговой декларации влечет взыскание штрафа с организации. С 2014 года штраф составляет 5% не уплаченной в установленный срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для её представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Физическое лицо, исполняющее функции единоличного исполнительного органа на момент подписания и подачи в налоговую инспекцию налоговой декларации за налоговый период, рассматривается в качестве уполномоченного должностного лица налогоплательщика. В соответствии с НК РФ (п. 15 ст. 101 и п. 13 ст. 101.4) по выявленным налоговиками нарушениям, в том числе нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, составляется протокол об административном правонарушении.

Пример

Организация 27 июля 2015 года представила в налоговую инспекцию первичную налоговую декларацию по НДС за II квартал 2015 года. По представленной декларации была исчислена сумма НДС к возмещению из бюджета. Позже организация выявила связанную с отсутствием первичного документа (товарно-транспортной накладной) ошибку, которая привела к недоплате НДС. Поэтому 24 августа 2015 года организация представила в налоговую инспекцию уточнённую декларацию, в соответствии с которой сумма НДС причиталась уже к уплате в бюджет. При этом организация руководствовалась положениями НК РФ (п. 1 ст. 81 НК РФ), согласно которым при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию.

Налоговая инспекция при проверке представленных деклараций исходила из норм пункта 4 статьи 81 НК РФ. В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ если уточнённая налоговая декларация представляется в налоговую инспекцию после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточнённой налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии что до представления уточнённой налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В рассматриваемом случае сроками уплаты равных долей НДС по декларации за II квартал 2015 года являлись 27 июля, 25 августа и 25 сентября 2015 года.

Организация представила уточнённую налоговую декларацию за II квартал 2015 года 24 августа 2015 года, т.е. после истечения срока подачи налоговой декларации и первого срока уплаты налога (27 июля 2015 года), но до истечения второго и третьего сроков уплаты равных долей налога. На момент подачи уточнённой налоговой декларации по НДС за II квартал 2015 года доначисленная по первому сроку уплаты (27 июля 2015 года) сумма налога не была уплачена и не были уплачены соответствующие налогу пени.

Налоговая инспекция пришла к выводу, что в нарушение требований подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ руководитель организации не обеспечил соблюдение правил ведения бухгалтерского учёта, что повлекло занижение суммы НДС более чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учёта. Данное нарушение относится к категории грубых нарушений правил ведения бухгалтерского учёта и представления бухгалтерской отчётности. Сумма недоимки на момент представления уточнённой декларации не была уплачена, не были уплачены и пени.

Тем самым руководитель совершил административное правонарушение, предусмотренное статьёй 15.11 КоАП РФ. Налоговая инспекция на основании акта налоговой проверки вынесла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Кроме того, на руководителя был составлен протокол об административном правонарушении.

Увеличение

- штрафных санкций

Закон N 77-ФЗ увеличил размеры штрафных санкций, предусмотренных статьёй 15.11 КоАП РФ. Теперь грубое нарушение требований к бухгалтерскому учёту, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчётности, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 5000 до 10000 тысяч рублей (вместо прежнего интервала в пределах от 2000 до 3000 руб.).

Окончание примера

Мировой судья рассмотрел дело об административном правонарушении, исследовав протокол об административном правонарушении, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, акт налоговой проверки, бухгалтерскую отчётность организации, выписку из ЕГРЮЛ. Анализ представленных доказательств, проведённый в соответствии со статьёй 26.11 КоАП РФ, позволил судье сделать вывод о том, что в действиях руководителя имелся состав административного правонарушения, предусмотренного статьёй 15.11 КоАП РФ. В соответствии с содеянным руководителю было назначено наказание. Обсуждая вопрос о назначении административного наказания, суд, в соответствии с частью 2 статьи 4.1 КоАП РФ, учёл характер совершенного административного правонарушения, личность виновного, его имущественное положение, обстоятельства, смягчающие административную ответственность (полное признание вины и раскаяние в содеянном). Поскольку решение выносилось до 10 апреля 2016 года, руководитель был подвергнут административному наказанию в виде административного штрафа в размере 2000 рублей (постановление мирового судьи участка N 3 г. Кимры Тверской области от 22.03.16 по делу N 5-82/2016).

Как было отмечено в пояснительной записке к законопроекту, суммы штрафных санкций были увеличены с учётом инфляции за период с 2002 по 2014 год.

Законом N 77-ФЗ установлена и новая мера ответственности за повторное совершение административного правонарушения. В этом случае наказание в виде штрафа составит уже от 10000 до 20000 рублей или же руководителя ждёт дисквалификация на срок от одного года до трёх лет.

- и срока давности привлечения к административной ответственности

Законом N 77-ФЗ внесены изменения и в часть 1 статьи 4.5 КоАП РФ. Нормативными положениями этой статьи установлены особенности исчисления срока давности привлечения к административной ответственности. Теперь в часть 1 этой нормы добавлены административные правонарушения в области законодательства РФ о бухгалтерском учёте. Причём срок давности привлечения к ответственности увеличен до двух лет. Такое увеличение обусловлено периодичностью проведения контрольных мероприятий органами, уполномоченными составлять протоколы. Нормы о продлении срока давности распространяются на нарушения, которые будут совершены не ранее 10 апреля, и длящиеся нарушения, которые будут обнаружены начиная с этой даты.

До внесения поправок несоблюдение правил ведения бухучёта в судебной практике приравнивалось к нарушению законодательства о налогах и сборах, поэтому сроком давности считался один год. По истечении срока давности производство по делу об административном правонарушении нельзя возбудить, а начатое производство должно быть прекращено.