Вопрос: Участник ООО (физическое лицо, налоговый резидент РФ) приобрел свою долю в размере 28% (28 000 руб.) в феврале 2009 г. при создании ООО, оплатил ее полностью. В январе 2016 г. он решил выйти из состава учредителей путем отчуждения доли обществу. Стоимость чистых активов ООО на 01.01.2016 составила 10 000 000 руб. ООО применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Бухгалтерский учет в ООО ведется кассовым методом. Какие выплаты должно произвести ООО вышедшему участнику? Надо ли удержать НДФЛ с этой суммы? Применим ли к данной ситуации п. 17.2 ст. 217 НК РФ? Как следует отразить в бухгалтерском учете данную операцию? (журнал "Аудитор", N 4, апрель 2016 г.)

Участник ООО (физическое лицо, налоговый резидент РФ) приобрел свою долю в размере 28% (28 000 руб.) в феврале 2009 г. при создании ООО, оплатил ее полностью. В январе 2016 г. он решил выйти из состава учредителей путем отчуждения доли обществу.

Стоимость чистых активов ООО на 01.01.2016 составила 10 000 000 руб. ООО применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Бухгалтерский учет в ООО ведется кассовым методом.

Какие выплаты должно произвести ООО вышедшему участнику?

Надо ли удержать НДФЛ с этой суммы? Применим ли к данной ситуации п. 17.2 ст. 217 НК РФ?

Как следует отразить в бухгалтерском учете данную операцию?

И. Лазарева,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Журнал "Аудитор", N 4, апрель 2016 г., с. 59-62.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.

В связи с выходом участника из общества ему должна быть выплачена действительная стоимость его доли в уставном капитале общества.

Доход бывшего участника в виде полученной им действительной стоимости доли подлежит обложению НДФЛ по ставке 13%. При определении налоговой базы по НДФЛ указанный доход может быть уменьшен на сумму вклада, внесенного им в уставный капитал при учреждении общества (28 000 рублей).

При получении заявления от участника о выходе из общества в бухгалтерском учете организации отражается задолженность перед ним в размере действительной стоимости доли.

Обоснование вывода

Согласно п. 1 ст. 94 ГК РФ участник ООО вправе выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества путем:

1) подачи заявления о выходе из общества, если такая возможность предусмотрена уставом общества;

2) предъявления к обществу требования о приобретении обществом доли в случаях, предусмотренных п.п. 3 и 6 ст. 93 ГК РФ и Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО).

Пунктом 1 ст. 26 Закона об ООО также предусмотрено, что участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества. Обращаем внимание, что с 1 января 2016 года заявление участника общества о выходе из общества должно быть нотариально удостоверено по правилам, предусмотренным законодательством о нотариате для удостоверения сделок.

С момента получения обществом указанного заявления (либо требования о приобретении доли в силу п. 2 ст. 23 Закона об ООО) доля выходящего участника переходит к обществу. При этом у общества возникает обязанность выплатить участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале общества (п. 2 ст. 94 ГК РФ, п. 6.1, пп. 2 п. 7 ст. 23 Закона об ООО).

Действительная стоимость доли в уставном капитале ООО - это часть стоимости чистых активов общества, пропорциональная размеру этой доли. Размер доли участника определяется как соотношение ее номинальной стоимости и уставного капитала общества и выражается в процентах или в виде дроби (п. 2 ст. 14 Закона об ООО).

Пунктом 6.1 ст. 23 Закона об ООО установлено, что действительная стоимость доли, подлежащая выплате участнику, определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества. Как правило, общество должно выплатить участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале (либо с его согласия - выдать в натуре имущество такой же стоимости) в течение 3 месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности. Иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли может быть предусмотрен уставом общества.

Таким образом, в рассматриваемом случае общество в срок не позднее 3 месяцев с момента получения от участника заявления о выходе из общества обязано выплатить этому участнику действительную стоимость его доли в размере 2 800 000 руб. (28% х 10 000 000 руб.).

НДФЛ

Доход, полученный физическим лицом от российской организации, признается объектом обложения НДФЛ (п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ). Отметим, что для целей НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в данном случае в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Доходы, не подлежащие налогообложению НДФЛ (освобождаемые от налогообложения), перечислены в ст. 217 НК РФ. Данный перечень является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.

Отдельной нормы, предусматривающей освобождение от налогообложения действительной стоимости доли в уставном капитале ООО, в статье 217 НК РФ не содержится (письмо Минфина России от 06.12.2012 N 03-04-05/4-1371).

Пунктом 17.2 этой статьи предусмотрено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, при условии, что на дату реализации таких долей они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Вместе с тем ч. 7 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-Ф3 прямо устанавливает, что положения п. 17.2 ст. 217 НК РФ применяются в отношении, в частности, долей в уставном капитале, приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 г. (определение КС РФ от 20.02.2014 N 265-О).

В отношении долей в уставном капитале организации, приобретенных по любым основаниям до 1 января 2011 г., указанный пункт не применяется. Смотрите также письма Минфина России от 01.07.2015 N 03-04-05/38038, от 18.05.2015 N 03-04-05/28201, от 26.06.2013 N 03-04-05/24318, от 25.04.2012 N 03-04-05/3-547, от 27.02.2012 N 03-04-05/3-224, от 27.10.2011 N 03-04-06/4-288, от 27.06.2011 N 03-04-05/3-448, от 21.03.2011 N 03-04-05/3-158, от 01.02.2011 N 03-04-05/0-47 и др.

Кроме того, отметим, что предусмотренное п. 17.2 ст. 217 НК РФ освобождение распространяется только на доли участия в уставном капитале российских организаций, которые были приобретены налогоплательщиком, а не получены им иным способом, например, при увеличении уставного капитала общества за счет его имущества (письмо УФНС России по г. Москве от 19.11.2014 N 20-14/116518).

Учитывая изложенное, при выплате физическому лицу действительной стоимости доли в уставном капитале общества, которой налогоплательщик владел с февраля 2009 года, положения п. 17.2 ст. 217 НК РФ неприменимы.

В данном случае при выходе участника из общества выплаченная ему действительная стоимость доли подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налоговая база в такой ситуации должна определяться как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

С 1 января 2016 г. при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, в том числе при продаже доли в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.06.2015 N 146-ФЗ).

В силу пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ в таком случае налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этой доли. При этом в состав расходов налогоплательщика, связанных с приобретением доли в уставном капитале общества, могут включаться следующие расходы:

- расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества, внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала;

- расходы на приобретение или увеличение доли в уставном капитале общества.

Как следует из вопроса, в рассматриваемом случае налогоплательщик при учреждении общества в качестве взноса в уставный капитал внес денежную сумму в размере 28 000 руб. Следовательно, при определении налоговой базы по НДФЛ доход вышедшего участника может быть уменьшен на указанную сумму.

Отметим, что при отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение доли в уставном капитале общества имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в результате прекращения участия в обществе, не превышающем в целом 250 000 руб. за налоговый период (абзац шестой пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).

В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ общество, выплачивающее налогоплательщику доход в виде действительной стоимости доли, признается налоговым агентом и обязано в общем порядке исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить исчисленную сумму НДФЛ в бюджет (письма Минфина России от 15.07.2015 N 03-04-06/40675, от 21.06.2013 N 03-04-05/23404).

Налог должен быть удержан непосредственно из дохода налогоплательщика при его фактической выплате (в том числе перечислении денежных средств на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц) и перечислен не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику указанного дохода (пп. 1 п. 1 ст. 223, п.п. 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с частью 2 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) организация самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами (часть 3 ст. 8 Закона N 402-ФЗ).

Так, п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) предоставляет возможность организациям, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определенных в подпунктах "а", "б", "в" и "д" п. 12 ПБУ 9/99, то есть вести учет доходов (как выручки, так и прочих доходов (п.п. 15, 16 ПБУ 9/99)) так называемым "кассовым методом". При данном варианте учета не принимается во внимание обязательное при методе начисления условие - переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю или принятие работы (услуги) заказчиком.

В свою очередь, при "кассовом методе" признания доходов и расходы признаются только после осуществления погашения задолженности (абзац второй п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)). Следует отметить, что методологии ведения бухгалтерского учета кассовым методом не разработано. Поэтому при таком методе признания доходов и расходов организация самостоятельно разрабатывает порядок отражения соответствующих хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, также закрепив его в учетной политике.

Вместе с тем отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с выходом участника из состава общества и выплатой ему действительной стоимости доли в уставном капитале, не приводит к возникновению у организации доходов или расходов (п. 2 ПБУ 9/99, п. 2 ПБУ 10/99). Поэтому порядок отражения указанных операций на счетах бухгалтерского учета не зависит от применяемого метода признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и одинаков как при методе начисления, так и при кассовом методе.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета долей участников ООО, перешедших к обществу, предназначен счет 81 "Собственные акции (доли)". В момент получения заявления участника о выходе из общества в учете организации отражается задолженность перед ним в размере действительной стоимости доли. При этом производится следующая бухгалтерская запись:

Дебет 81 Кредит 75 (76)

- отражена задолженность ООО перед участником в размере действительной стоимости доли.

На дату выплаты действительной стоимости доли выбывшему участнику должны быть произведены следующие записи:

Дебет 75 (76) Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- удержана сумма исчисленного НДФЛ;

Дебет 75 (76) Кредит 51 (50)

- отражена оплата стоимости доли бывшему участнику;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ" Кредит 51

- удержанный НДФЛ перечислен в бюджет (не позднее следующего дня).

1 апреля 2016 г.