Вопрос: Первая организация должна второй, которой должна третья. По договору цессии вторая организация уступает долг третьей. Далее произведен взаимозачет между первой и второй организациями, теперь первой организации должна третья. Каким образом отразить эту ситуацию в бухгалтерском и налоговом учете? (газета "Финансовая газета", N 20, июнь 2016 г.)

Первая организация должна второй, которой должна третья. По договору цессии вторая организация уступает долг третьей. Далее произведен взаимозачет между первой и второй организациями, теперь первой организации должна третья. Каким образом отразить эту ситуацию в бухгалтерском и налоговом учете?

Л. Горшкова,

ООО "Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения"

Газета "Финансовая газета", N 20, июнь 2016 г., с. 15.

Гражданско-правовые отношения

В п. 1 ст. 382 ГК РФ установлено, что право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).

Согласно п. 1 ст. 388 ГК РФ договор уступки требования (цессии) заключается между цедентом (первоначальным кредитором) и цессионарием (новым кредитором). Уступка требования допускается, если она не противоречит закону.

В соответствии с п. 2 ст. 382 ГК РФ для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Право первоначального кредитора (цедента) переходит к новому кредитору (цессионарию) в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 384 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ).

Должник должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, что следует из п. 3 ст. 382, ст. 385 ГК РФ.

Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора цессии, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании договора уступки права требования по цене меньшей, чем сумма задолженности, учитывается организацией в составе финансовых вложений, поскольку удовлетворяет критериям, указанным в пп. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н.

В Инструкции по применению плана счетов для учета финансовых вложений предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения".

Как установлено в пп. 8, 9 ПБУ 19/02, финансовые вложения в виде приобретенной дебиторской задолженности принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС). В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость финансового вложения определяется исходя из цены его приобретения, установленной договором уступки права требования. В дальнейшем эта первоначальная стоимость изменению не подлежит (п. 21 ПБУ 19/02).

Погашение должником денежного требования отражается в учете как выбытие финансового вложения. Доходы и расходы, возникшие от погашения требования, признаются в составе прочих доходов и расходов на дату совершения соответствующей операции (пп. 25, 34 ПБУ 19/02, пп. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, пп. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н).

Для учета расчетов с цедентом и должником используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому могут открываться аналитические счета, как это предусмотрено абзацами 4, 8 Инструкции по применению Плана счетов.

НДС

Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ прекращение (в том числе погашение должником) денежного требования, приобретенного организацией (новым кредитором) по договору цессии, с позиции главы 21 НК РФ является операцией по передаче имущественных прав, облагаемой НДС. Налоговая база по такой операции определяется как разница (превышение) между суммой, полученной от должника, и суммой, уплаченной при приобретении денежного требования.

Сумма НДС исчисляется на дату погашения должником денежного обязательства с применением расчетной ставки 18/118 (п. 8 ст. 167, п. 4 ст. 164 НК РФ).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся с учетом правил, установленных Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в таблице проводок.

Дебет	Кредит	Содержание операции	Первичный документ
Приобретение требования
58	76-цед	Принято к учету денежное требование	Договор цессии, акт приемки-передачи документации
76-цед	51	Произведена оплата цеденту	Выписка банка по расчетному счету
Исполнение требования
51	76-дол	Получены средства от должника	Выписка банка по расчетному счету
76-дол	91-1	Признан прочий доход в сумме платежа, полученного от должника	Договор цессии, бухгалтерская справка-расчет
91-2	68	Начислен НДС	Счет-фактура
91-2	58	Списана первоначальная стоимость выбывающего требования	Бухгалтерская справка-расчет

Обозначения аналитических счетов к балансовому счету 76: 76-цед "Расчеты с цедентом"; 76-дол "Расчеты с должником".

В соответствии с п.п. 1, абзацем 5 п. 1 ст. 248, пп. 1, 2 ст. 249, п. 5 ст. 271, п.п. 1 п. 1 ст. 264, п.п. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 279 НК РФ реализация (погашение должником) права требования организацией, купившей право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход по такой операции определяется стоимостью имущества, причитающегося организации при погашении обязательства должником (без учета НДС) на дату погашения долга.

Отметим, что по данному вопросу возможна и иная точка зрения, согласно которой НДС, исчисленный при погашении денежного требования должником, не рассматривается как налог, предъявленный покупателю (приобретателю) требования. В связи с этим доход от погашения требования признается в полной сумме с учетом исчисленного НДС. При таком подходе сумма НДС может быть включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В случае применения метода начисления изложенный порядок отражения в налоговом учете исчисленного НДС не оказывает влияния на налоговую базу по налогу на прибыль.

1 июня 2016 г.