Вопрос: Налогоплательщик получил от контрагента (расчеты с ним за реализованные товары производятся в рублях) счет-фактуру, в строке 7 которого вместо наименования валюты и ее кода указан графический символ российского рубля. Не станет ли данное обстоятельство препятствием для применения налогового вычета на основании такого счета-фактуры? (журнал "НДС: проблемы и решения", N 5, май 2016 г.)

Налогоплательщик получил от контрагента (расчеты с ним за реализованные товары производятся в рублях) счет-фактуру, в строке 7 которого вместо наименования валюты и ее кода указан графический символ российского рубля. Не станет ли данное обстоятельство препятствием для применения налогового вычета на основании такого счета-фактуры?

Г.П. Антонова,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 5, май 2016 г., с. 58-62.

Как следует из п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), уменьшают сумму исчисленного в установленном порядке налога, если эти товары (работы, услуги) используются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Вычеты применяются после принятия приобретенных товаров (работ, услуг) на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Кроме перечисленных условий для признания в составе вычетов предъявленных налогоплательщику сумм НДС требуется выполнение еще одного (главного) условия - наличие правильно оформленного (то есть соответствующего нормам п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ) счета-фактуры. Ведь в силу положений п. 1 и 2 названной статьи он является документом, служащим основанием для применения налогового вычета.

В пункте 5 ст. 169 НК РФ перечислены обязательные реквизиты счета-фактуры, выставляемого при реализации товаров (работ, услуг). Таковым является реквизит "Наименование валюты" (пп. 6.1). При этом (обратите внимание!) код валюты среди обязательных реквизитов не поименован.

Согласно п. 8 той же статьи устанавливать формы счета-фактуры и порядок его составления должно Правительство РФ. Во исполнение данной обязанности Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 утверждены форма счета-фактуры и Правила заполнения счета-фактуры*(1) (далее - Правила).

В подпункте "м" п. 1 Правил установлено, что в строке 7 счета-фактуры указываются наименование валюты, которая является единой для всех перечисленных в документе товаров (работ, услуг), имущественных прав, и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют *(2), в том числе при безденежных формах расчетов. При этом при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или у.е., отражаются наименование и код валюты Российской Федерации.

Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг), обязательство об оплате которых установлено в российских рублях, в строке 7 счета-фактуры указываются наименование и код валюты РФ по Общероссийскому классификатору валют.

Согласно данному классификатору наименованию валюты "российский рубль" соответствует цифровой код 643. При этом графического изображения валют данным документом не предусмотрено.

Из сказанного следует: если условиями договора его цена определена в российских рублях, то строка 7 счета-фактуры должна быть заполнена следующим образом:

Валюта: наименование, код           Российский рубль, 643         (7)

                          ----------------------------------------

Таким же образом формируется анализируемая строка, если стороны сделки установили цену договора в иностранной валюте (у.е.), а расчеты согласовали производить в рублях (см. Письмо ФНС России от 21.07.2015 N ЕД-4-3/12813).

Какие последствия могут наступить для налогоплательщика, если счет-фактура, на основании которого он претендует на получение налогового вычета, будет заполнен иначе? Например, если в строке 7 будет проставлен неверный код валюты по Общероссийскому классификатору валют, либо эта строка будет не заполнена вовсе, либо (как в обозначенном вопросе) вместо наименования валюты будет указан ее графический знак.

Приведем разъяснения контролирующих органов на сей счет.

Чиновники финансового ведомства в Письме от 11.03.2012 N 03-07-08/68 обратили внимание на положения п. 7 Правил. Здесь установлено, что при обнаружении в счетах-фактурах ошибок, которые не препятствуют налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), их наименование и стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, новые экземпляры счетов-фактур не составляются.

По мнению Минфина, отражение в строке 7 счета-фактуры неправильного кода валюты либо отсутствие ее наименования препятствуют идентификации стоимости товаров (работ, услуг) и суммы НДС, указанных в этом документе. Счет-фактура с такими ошибками подлежит исправлению в порядке, установленном п. 7 Правил, и в силу п. 3 Правил ведения книги покупок*(3) в названной книге не регистрируется. Значит, вычет по подобному "дефектному" счету-фактуре применить нельзя.

Полагаем, с позицией ведомства можно согласиться. Допустим, в строке 7 счета-фактуры указано наименование валюты - "российский рубль", а в качестве кода - 840. Согласно Общероссийскому классификатору валют данный цифровой код присвоен доллару США. Разумеется, подобное несоответствие наименования валюты коду не позволяет достоверно установить, в какой именно валюте (российской или американской) составлен счет-фактура. Аналогичным образом, считаем, можно рассуждать в ситуации, когда строка 7 не заполнена вовсе.

Другое дело, если наименование и код валюты заменены на общеизвестное (причем официально установленное) графическое изображение валюты.

Безусловно, налоговыми нормами заполнять строку 7 счета-фактуры подобным образом не предусмотрено. Поэтому, если подходить формально, прежде чем применять вычет на основании такого документа, его нужно исправить, то есть привести в соответствие требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ.

Столичные налоговики придерживаются озвученного формального подхода. Пример - Письмо УФНС по г. Москве от 22.03.2016 N 16-15/028574. Хотя его авторы прямо не запретили применить налоговый вычет на основании счета-фактуры, в строке 7 которого вместо кода и наименования валюты записан знак рубля, этот вывод напрашивается сам собой. Дословно позиция налоговиков звучит так: право на вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, возникает при соблюдении требований ст. 171, 172 НК РФ, в том числе при наличии счета-фактуры, оформленного в вышеуказанном порядке (то есть с соблюдением положений п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, пп. "м" п. 1 Правил).

Получается, раз счет-фактура оформлен с нарушением названных законодательно закрепленных требований, применять вычет на основании такого счета-фактуры неправомерно.

У Минфина по обозначенному вопросу иное мнение. Выражено оно в Письме от 13.04.2016 N 03-07-11/21095. Ведомство напомнило положения абз. 2 п. 3 ст. 169 НК РФ.

Данной нормой установлено: ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), наименование товаров (работ, услуг), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС.

Руководствуясь указанной нормой, ведомство констатировало следующее.

Примечание. Вывод Минфина.

Принятие к вычету сумм НДС по счетам-фактурам, в строке 7 которых вместо наименования валюты указан графический символ рубля, не противоречит положениям абз. 2 п. 3 ст. 169 НК РФ.

Судя по такому выводу, финансисты не возражают против применения налогового вычета на основании счета-фактуры, заполненного обозначенным в вопросе образом. Хотя наличие подобного разъяснения, полагаем, не может гарантировать отсутствие претензий со стороны налоговых органов. То, что при проведении контрольных мероприятий инспекторы уделяют внимание заполнению анализируемого реквизита счета-фактуры, свидетельствует судебная практика. Пример - Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2016 N 10АП-16905/2015 по делу N А41-41461/15.

Инспекторы забраковали предъявленные налогоплательщиком к проверке счета-фактуры одного из проблемных поставщиков, на основании которых он применил вычеты. В строке 7 данных документов указаны наименование валюты (рубль) и неверный код валюты (810)*(4).

Руководствуясь пп. "м" п. 1 Правил, проверяющие пришли к выводу, что неправильное отражение кода валюты препятствует идентификации стоимости товаров, работ или услуг, а также суммы НДС. Поэтому счет-фактуру с такой ошибкой покупатель не должен регистрировать в книге покупок в силу п. 2 ст. 169 НК РФ. В свою очередь, исправленный поставщиком счет-фактура подлежит отражению в книге покупок по мере возникновения у покупателя права на вычет (п. 9 Правил ведения книги покупок), то есть в периоде получения исправленного документа.

Безусловно, данные претензии к счетам-фактурам, вычет по которым инспекторы признали необоснованным, - не единственное основание для признания получения налогоплательщиком необоснованной выгоды. Помимо этого, в ходе выездной проверки была собрана достаточная доказательная база: документы спорного контрагента содержали недостоверную информацию, касающуюся места нахождения организации, расшифровки подписи ее руководителя и бухгалтера; сам поставщик не находился по адресу, указанному в учредительных документах, у него отсутствовали трудовые и материальные ресурсы для ведения хозяйственной деятельности; за поставщиком не была зарегистрирована ККТ, хотя расчеты велись наличными денежными средствами; лицо, заявленное руководителем контрагента в ЕГРЮЛ, отрицало свою причастность к его деятельности.

Совокупность данных доказательств позволила суду согласиться с налоговым органом, который сделал вывод о получении проверяемым лицом необоснованной налоговой выгоды в результате взаимоотношений со спорным поставщиком.

1 мая 2016 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ N 1137.

*(2) Общероссийский классификатор валют ОК (МК (ИСО 4217) 003-97) 014-2000, утв. Постановлением Госстандарт  России от 25.12.2000 N 405-ст.

*(3) Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ N 1137.

*(4) Упомянутый код валюты согласно Общероссийскому классификатору валют соответствовал российскому рублю до 01.01.2004. В настоящее время данному коду не соответствует ни одна валюта.