Вопрос: С целью повышения квалификации организация направила на обучение своего сотрудника. На время образовательного процесса между работником и работодателем заключен ученический договор. На сумму выплаченной на основании данного договора стипендии были начислены и уплачены во внебюджетные фонды страховые взносы. Можно ли эти взносы учесть в целях налогообложения прибыли? (журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, май 2016 г.)

С целью повышения квалификации организация направила на обучение своего сотрудника. На время образовательного процесса между работником и работодателем заключен ученический договор. На сумму выплаченной на основании данного договора стипендии были начислены и уплачены во внебюджетные фонды страховые взносы. Можно ли эти взносы учесть в целях налогообложения прибыли?

Н.В. Никифорова,

эксперт журнала "Налог

на прибыль: учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, май 2016 г., с. 53-55.

Как следует из положений ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), произведенные (понесенные) налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода. При этом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на внереализационные и связанные с производством и реализацией.

Перечень производственных затрат приведен в ст. 253 НК РФ. Среди них выделены прочие расходы, состав которых закреплен в ст. 264 НК РФ. Из подпункта 1 п. 1 указанной нормы следует, что к таковым в том числе относятся начисленные в установленном законодательством РФ порядке суммы страховых взносов во внебюджетные фонды (ПФР, ФСС, ФФОМС, ТФОМС).

Отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов в названные фонды, регулируются Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ. Согласно ч. 1 ст. 7 данного закона для организаций объектом обложения страховыми взносами признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Из статьи 15 ТК РФ следует, что трудовыми нужно считать отношения, основанные:

- на соглашении между работодателем и работником о личном выполнении последним за плату трудовой функции (то есть работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности; конкретного вида поручаемой работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя;

- на подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем соответствующих условий труда.

Трудовые отношения между работником и работодателем возникают на основании трудового договора (ст. 16 ТК РФ).

В силу ст. 21 ТК РФ работник вправе рассчитывать на своевременную и в полном объеме выплату заработной платы. Согласно положениям ст. 129 ТК РФ она представляет собой:

1) вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы;

2) доплаты и надбавки компенсационного характера (в том числе за работу в условиях, отличных от нормальных);

3) стимулирующие выплаты (премии и иные поощрения за труд).

Между тем сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, начисленные в пользу последних, представляют собой оплату их труда (см. постановления Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12 по делу N А62-1345/2012, АС ЗСО от 30.03.2016 N Ф04-753/2016 по делу N А45-16544/2015, АС ПО от 22.03.2016 N Ф06-6517/2016 по делу N А57-15438/2015).

В силу положений ст. 198, 199 ТК РФ организация как работодатель праве заключать со своим работником ученический договор на профессиональное обучение или переобучение без отрыва или с отрывом от работы. Ученический договор не предполагает выполнение учеником каких-либо трудовых функций и не содержит иных условий, характерных для трудового договора. То обстоятельство, что ученический договор заключается с сотрудником организации, не означает, что такой договор является частью трудового. В данном случае ученический договор не изменяет существующий трудовой договор, а признается самостоятельным дополнительным договором (ведь при его заключении сотрудник выступает в качестве ученика, а не работника). Кроме того, ученический договор не предполагает обязанности ученика выполнить какие-либо работы или оказать услуги в пользу организации.

Статьей 204 ТК РФ определено, что ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой (то есть будущей) профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда. Иными словами, выплачиваемые ученикам стипендии не зависят от действующей квалификации работника, сложности, качества, конкретных условий выполнения самой работы и, соответственно, не являются оплатой его труда.

Таким образом, поскольку предметом ученического договора не признается выполнение трудовой функции либо выполнение работ (оказание услуг), стипендия, выплачиваемая организацией обучающемуся лицу (в том числе ее работнику) на основании данного договора, не будет объектом обложения страховыми взносами (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.12.2013 N 10905/13 по делу N А71-9175/2012).

Учитывая сказанное, можно сделать вывод: суммы страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленные организацией вопреки действующему законодательству, не подлежат включению в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по прибыли.

Аналогичный подход продемонстрирован Девятым арбитражным апелляционным судом в Постановлении от 24.03.2016 N 09АП-7374/2016, 09АП-7375/2016 по делу N А40-158373/2014. Арбитры сочли, что инспекция правомерно отказала налогоплательщику в признании расходов в виде страховых взносов с ученических стипендий (отметим, из материалов дела усматривается, что проверяемое лицо начислило только страховые взносы на обязательное пенсионное страхование).

1 мая 2016 г.