Вопрос: В 2015 г. дочернее Общество имело дебиторскую задолженность перед ЗАО по договору займа, срок погашения долга IV квартал 2015 г. Долг погашен в первом квартале 2016 г. Вправе ли ЗАО не создавать резерв по сомнительным долгам в 2015? (АО "Аудиторы Северной Столицы", март 2016 г.)

В 2015 г. дочернее Общество имело дебиторскую задолженность перед ЗАО по договору займа, срок погашения долга IV квартал 2015 г. Долг погашен в первом квартале 2016 г.

Вправе ли ЗАО не создавать резерв по сомнительным долгам в 2015?

АО "Аудиторы Северной Столицы", март 2016 г.

Бухгалтерский учет.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2015 г. следует раскрыть информацию по просроченному займу, указав, что в период составления отчётности расчёты произведены полностью и в 2015 году резерв по указанному займу не формировался, т.е. раскрыть соответствующую информацию на основании п.п. 6, 7 ПБУ 7/98 "События после отчётной даты" (утв. Приказ МФ РФ от 25.11.1998 N 56н).

Порядок формирования и использования резерва сомнительных долгов определен в "Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ", утвержденном Приказом МФ РФ от 29.07.1998 N 34н, и в учетной политике Общества (например, учетная политика предусматривает в зависимости от сроков нарушения договора и других факторов признавать резерв сомнительной долгов поэтапно, экспертная оценка комиссии и т.д., предусмотреть, что в случае если задолженность имеет признаки сомнительной, но в период подготовки отчётности она погашена, то в отчётности резерв не формируется).

По мнению МФ при проведении аудита бухгалтерской отчетности особое внимание должно быть обращено на достаточность принимаемых мер по выявлению и оценке событий, возникших после отчетной даты (ФПСАД N 10) "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год" (приложение к письму Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355).

Налоговый учет.

В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ.

Таким образом, положение п. 3 ст. 266 НК РФ предусматривает право, а не обязанность налогоплательщика создавать резервы по сомнительным долгам.

В связи с погашением указанного долга по договору займа в начале 2016 г., к данным инвентаризации дебиторской задолженности по итогам налогового периода за 2015 г. (п. 4 ст. 266 НК РФ) необходимо подготовить пояснительную записку о погашения долга в период подготовки отчетности за 2015 г. и отсутствии основания к формированию резерва по данному долгу.

Обоснование:

N	Договор займа	НДС НК РФ	Налог на прибыль НК РФ	Бухучет	Примечание
1	Ст. 128 Гл. 42, ст. 807, п. 1 ст. 809 (%) ГК РФ	Пп. 15 п. 3 ст. 149	п. 6 ст. 250 (% доход) пп. 10 п. 1 ст. 251 пп. 2 п. 1 ст. 265 (% расход), ст. 269 (%), п. 12 ст. 270 (расход) п. 6 ст. 271 (доход), п. 8 ст. 272 (расход), ст. 328	ПБУ 10/99 (п. 2) ПБУ 19/02 (п. 2, 3, 8, 34) ПБУ 15/2008 (Учет расходов по займам. кредитам) ПБУ 9/99 (Доходы (абз. 8 п. 3, 7, 10.1, 16)	Ст. 105.1, п. 6 ст. 105.3 (рыночные цены), ст. 105.14 НК Ст. 45-46 N 14-ФЗ (крупные сделки)

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. Кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам.

В соответствии с п.п. 6, 7, 8 ПБУ 7/98 "События после отчётной даты" (утв. Приказ Минфина России от 25.11.1998 N 56н):

6. Существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

7. Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации, либо путем раскрытия соответствующей информации.

8. При составлении бухгалтерской отчетности организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении последствий события после отчетной даты организация делает соответствующий расчет. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам признаются прочими расходами организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, абз. 1 п. 70 Положения N 34н, п. 4 ПБУ 21/2008).

Порядок формирования и использования резерва сомнительных долгов, списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания, определен в п. 77 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ", утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н:

70. Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

77. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации (Письмо Минфина от 14.01.2015 N 07-01-06/188).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 4580/14 указано, что в случае если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг и не мог в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса позволяют учесть такую сумму безнадежного долга непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. При этом положения пункта 5 статьи 266 НК, предусматривающие, что в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва и только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы, применимы лишь к ситуации, когда безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Данный вывод следует из системного толкования во взаимосвязи положений, установленных статьями 265 и 266 Налогового кодекса, а также анализа правил заполнения декларации по налогу на прибыль, закрепленных в Приложении N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденном приказом ФНС России от 23.03.2012 N ММВ-7-3/174@, с учетом изменений, внесенных приказом ФНС России от 14.11.2013 N ММВ-7-3/501@, из которых следует, что расходы в виде отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам и убытки, приравненные к внереализационным расходам (безнадежные долги), в отношении которых такой резерв не формировался, отражаются по разным строкам декларации (строка 200 и строка 300 данного Приложения).

Величина резерва является оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"). Она определяется в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Документальным подтверждением величины резерва будет служить бухгалтерская справка или иной документ, утвержденный организацией для таких случаев, в котором содержится расчет резерва исходя из имеющейся информации о вероятности погашения задолженности.

В письме МФ РФ от 27 января 2012 г. N 07-02-18/01 в разделе "Резервирование сомнительных долгов" указано, что в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Согласно ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать, наряду с другими требованиями, большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). Резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, то создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.

17 марта 2016 г.