К вопросу о развитии бухгалтерской науки (Н.А. Миславская, журнал "Аудитор", N 5, май 2016 г.)

К вопросу о развитии бухгалтерской науки

Н.А. Миславская,

д-р экон. наук, доцент,

профессор кафедры "Бухгалтерский учет"

Финансового университета при Правительстве РФ

Журнал "Аудитор", N 5, май 2016 г., с. 30-36.

Статья посвящена вопросам верификации научного знания в отношении российской системы бухгалтерского учета. Позиция автора выстраивается на основе подходов классической философии науки, выводы обосновывают необходимость изменения ключевых методологических подходов и высокую значимость бухгалтерского учета с точки зрения принятия грамотных управленческих решений.

Среди стратегических национальных приоритетов нашей страны, сформулированных в Стратегии национальной безопасности Российской Федерации до 2020 года (СНБ), утвержденной Указом Президента РФ от 12.05.2009 N 537, значатся: повышение качества жизни российских граждан; экономический рост, обусловленный осуществлением инвестиций в человеческий капитал; усиление роли государства в развитии науки. Достижение обозначенных задач осложняется тем, что сегодняшняя ситуация далека от идеала. Формирование бюджета более чем на половину состоит из ресурсного экспорта, по итогам 2015 г. экономические показатели снизились в среднем на 4%, а доходы и потребление населения упали на 8-10%. Децильный коэффициент, представляющий собой соотношение доходов 10% наиболее состоятельной части населения к среднедушевому доходу 10% наименее обеспеченных граждан страны, являющийся базовой характеристикой национальной безопасности государства и демонстрирующий размах имущественного расслоения общества, составляет более 16 единиц. В царской России достижение этого показателя отметки в 25-30 единиц спровоцировало социальный взрыв, итогом которого стала революция. В Евросоюзе данный показатель с помощью государственного регулирования поддерживается на уровне от 4 до 5, в Советском Союзе цифры колебались между 3 и 4,5.

Кроме того, положение осложняется тем, что Европа уже поставила вопрос о снижении зависимости от российских энергоресурсов, а объемы экспорта в Китай не компенсируют сокращение поставок. Более того, на фоне внедрения альтернативных источников энергии - развития электротранспорта, использования энергосберегающих технологий, растет осознание о неминуемом конце эпохи углеводородов и резком снижении соответствующего спроса. Ученые предполагают, что реально эти процессы мы ощутим через 10-15 лет, а к 2050 г. современная экономическая модель уступит место новой, в которой все производства станут низкодоходными, энергии в мире будет избыток, а высокоприбыльными станут научно-исследовательская деятельность, инженерное дело, дизайн и маркетинг.

Осознавая экстремальность сложившейся ситуации, масштабы поставленных задач и первостепенную значимость развития науки и наукоемких производств, наше руководство, среди прочих, определило следующие пути обеспечения национальной безопасности в сфере науки и образования:

- формирование системы целевых фундаментальных и прикладных исследований под эгидой государственной поддержки;

- создание сети федеральных университетов, национальных исследовательских университетов, обеспечивающих подготовку специалистов для работы в сфере науки и образования, разработки конкурентоспособных технологий и образцов наукоемкой продукции, организации наукоемкого производства;

- реализация программ создания учебных заведений, ориентированных на подготовку кадров для нужд регионального развития, органов и сил обеспечения национальной безопасности [1].

Полностью поддерживая намеченную политику, заметим, что ни одна из задач, обозначенных в двух основополагающих для каждого гражданина России документах - СНБ и Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 г., утвержденной распоряжением Правительства РФ от 17.11.2008 N 1662-р, - не сможет быть решена в полной мере без обеспечения руководителей всех уровней пирамиды власти независимой, соответствующей действительности, исключающей двоякое толкование информацией. Последнюю предоставляет только система бухгалтерского учета, и, судя по сложившемуся сегодня в экономике положению дел, эта система "дала сбой".

Основной вопрос, который возникает в связи с вышесказанным - каким образом это произошло, или каким образом это происходит? Ответ потребует от нас некоторых академических рассуждений на тему о научности бухгалтерского знания.

Любая наука, в том числе бухгалтерский учет, одновременно является формой общественного сознания и формой общественной практики по производству новых знаний, их систематизации, структуризации, материализации в производственной сфере. Как форма общественного сознания, наука представляет собой систему объективных знаний, отражающих общественное бытие, то есть методологической основой бухгалтерского учета в этом смысле является социология, социум определяет его целевые установки.

Как форма общественной практики, наука - система и совокупность:

- теории и методологии как метода познания и способа производства, структуризации новых знаний;

- практики, проверяющей и доказывающей обоснованность теории;

- кадрового состава ученых, обладающих соответствующими способностями и навыками проведения научно-исследовательской работы;

- научных учреждений в виде научно-исследовательских институтов, академий, вузов, научно-экспериментальных лабораторий;

- системы накопления, хранения, передачи, транслирования накопленных знаний.

В этом отношении бухгалтерский учет убедительно официализирован и удовлетворяет критериям научного познания.

Но подобная формализация коварна, так как структура социума многообразна, его целевые установки неоднородны и весьма затруднительно провести черту, за которой бухгалтерский учет превращается из науки в псевдонауку. Вопрос не праздный, так как последняя никакого вклада в развитие науки об учете не вносит, но, пользуясь принципиальной неполнотой общественного мировоззрения, способна нанести значительный вред экономике страны. Более того, современное общество, которое находится на высоком уровне обыденного (массового) мышления, чиновничий аппарат, обладающий практическим мышлением - промежуточной формой между обыденным и научным, - сочувственно и с доверием относятся к псевдоученым, которые обладают соответствующими степенями, званиями и часто занимают ответственные руководящие посты.

Проведем критический анализ бухгалтерского учета как формы общественного сознания, т.е. с точки зрения отражения в нем целей современного российского общества. Рассмотрим также соблюдение основных критериев научности - единства теории и методологии, системности, верификации теоретических установок.

Первое - это целевые установки, которые, как мы выяснили, определяет общество. Экономические науки используют следующее определение этого понятия: "общество - население страны, ее граждане, рассматриваемые в совокупности с их историей, интересами, потребностями, желаниями, убеждениями, поведением, психологией" [4, с. 463]. То есть первостепенным для любого государства являются интересы сохранения своей структуры и территориальной целостности, поэтому целевые установки в отношении бухгалтерской информации обязательно должны ориентироваться на одну из составляющих конкретного социума.

В Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, сказано, что основная задача реформы - "сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов". С целью установления возможности россиян инвестировать свободный капитал в экономику страны приведем данные Национального агентства финансовых исследований за 2015 г. По итогам проведенного опроса доля граждан с самыми низкими доходами за последний год выросла с 3 до 7% (денежных средств не хватает на продукты питания). Примерно в таких же пропорциях соотносятся и удельные доли граждан с низкими доходами и доходами ниже среднего уровня. Хватает денег на продукты и не хватает на одежду у 25% граждан. Число тех, кому денег хватает на продукты и одежду, но не хватает на покупку вещей длительного пользования, составило 41%. В целом число малообеспеченных людей в России по-прежнему критически велико - 73% [7].

Приведенные данные свидетельствуют, что с 1998 г. формирования класса инвесторов в нашем обществе не произошло.

Кроме того, продолжается отток капитала из страны: по данным Центрального банка РФ в 2014 г. эта цифра достигла 105,3 млрд. долл. По оценкам экспертов, даже если в ближайшее время и наметится тенденция к снижению этого показателя, то только за счет укрепления рубля и минимальных выплат по внешнему долгу. Значит ориентация "в первую очередь на инвесторов" подразумевает ориентацию на иностранных инвесторов, которые являются частью иного общества, с иными мировоззренческими установками, входящими в конфликт с интересами российского социума, что ярко демонстрируют последние события - формирование в мировом сознании из России образа врага, объявление экономических санкций, перманентное ведение информационных войн и т.д. Считаем вышесказанное достаточным основанием к неотложному изменению целевой установки системы бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности на интересы государства как главной политической составляющей российского общества и гаранта национальной безопасности. Подобное изменение повлечет за собой постановку иных задач, нацеленных прежде всего на предоставление действительно реальной и сопоставимой информации, положенной в основу принятия грамотных управленческих решений.

Второе - теория и методология бухгалтерского учета в своей сущности условны. На самом деле не существует одной, общепринятой и безоговорочной теории, их существует и может существовать множество, в зависимости от "социального заказа" той группы пользователей, которая в данный момент определяет политический и экономический курс государства. Например, до сих пор остается спорным вопрос о том, что при составлении бухгалтерского баланса важнее в информационном плане - правильно представить финансовое положение организации (составление статического баланса) или определить финансовый результат ее деятельности (составление динамического баланса). Статика подразумевает использование действующих в данный момент цен, идеологами данного подхода являются И.Ф. Шер, Г. Симон и др. Сторонники динамической теории баланса (А.П. Рудановский, Э. Шмаленбах) настаивали на оценке имущества по фактическим затратам его приобретения. С одной стороны, прибыль, исчисленная исходя из неоднозначных подходов в оценке, будет различной, а с другой - существует масса подходов к трактовке самого понятия прибыли. Она может быть производственной - "разность между полученными фирмой доходами и понесенными затратами в течение одного отчетного периода" [6, с. 92]. Прибыль может трактоваться "как разность между объемом имущества (актива) на конец отчетного периода и на его начало" [6, с. 93]. Под прибылью можно понимать "разность между ценой фирмы в данный момент и ее ценой в какой-то предыдущий период" [6, с. 93]. На этом теоретические дискуссии не заканчиваются.

Учитывая принципиально субъективный характер бухгалтерского учета, выделяют четыре его теории: правовую, психологическую, информационную и лингвистическую. Первая ставит во главу угла юридические нормы и законы, поэтому прибыль трактуется и отражается в учете как право на получение средств, а не реальное их поступление в организацию. Психологическая рассматривает психо-эмоциональную реакцию пользователей в качестве основы для принятия решений в отношении фактов хозяйственной деятельности. Для информационной теории главным является существенность события, т.е. степень влияния отчетного показателя на решение, принимаемое пользователем отчетности. Лингвистическая теория анализирует языковые значения объектов бухгалтерского учета, структуру учетных категорий, прагматику хозяйственной деятельности в разрезе интересов различных групп пользователей. Каждая из рассмотренных теорий имеет свою обоснованную парадигму и дополняет друг друга, но в рафинированном виде их применение затруднено, так как целевые установки, положенные в их основу, разные.

Еще один наиважнейший с точки зрения философии науки вопрос - это системность знаний, характеризующая внутреннее единство элементов и невозможность разрыва какой-либо связи без пагубных последствий для всей системы. Именно этот признак определяет науку как таковую. Рассмотрим с этих позиций, что представляют собой Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), в соответствии с которыми мы реформируем систему бухгалтерского учета.

Целевая установка МСФО состоит в разработке стандартов "по составлению и представлению финансовой отчетности предприятий с целью ее гармонизации во всем мире. Тем самым можно было бы снизить затраты на привлечение капитала и облегчить доступ к международным рынкам капитала" [2, с. 2]. Здесь необходимо заострить внимание на следующем:

а) МСФО - это стандарты отчетности, а не учета. Отчетность - это финальный результат организации и ведения бухгалтерского учета, использующего определенную теорию, методологию и методики;

б) авторы МСФО и не настаивают на том, что МСФО являются системой, это лишь набор документов, которые призваны помочь трансформировать данные бухгалтерской отчетности, подготовленные в странах, применяющих разные учетные модели.

Вышесказанное находит подтверждение в официальном тексте Концептуальных основ финансовой отчетности: "Финансовая отчетность чаще всего составляется в соответствии с моделью бухгалтерского учета, основывающейся на возмещаемой первоначальной стоимости и концепции поддержания номинальной величины финансового капитала. Другие модели и концепции могут быть более уместными для достижения цели по предоставлению информации, которая является полезной при принятии экономических решений, однако в настоящий момент единая позиция относительно необходимости изменений не достигнута. Настоящие Концептуальные основы были разработаны таким образом, чтобы обеспечить возможность их применения в отношении целого ряда моделей бухгалтерского учета, а также концепций капитала и поддержания величины капитала" [3, с. 2].

Мы приходим к выводу о том, что система национального учета должна подстраиваться (реформироваться) под стандарты учета, предназначенные для различных теоретических моделей, т.е. нарушается основополагающий признак научности - системность, что, по нашему мнению, объясняет столь долгий реформационный период без достижения положительных результатов. Этот вывод также проиллюстрирован в Концептуальных основах финансовой отчетности, которые по своему предназначению должны устанавливать методологическую основу МСФО, в том случае, если последние являются системой: "Настоящие Концептуальные основы не являются документом из состава МСФО и, как следствие, не устанавливают нормы по конкретным вопросам оценки или раскрытия информации. Ни одно из положений настоящих Концептуальных основ не имеет преимущественной силы над положениями конкретных МСФО" [3, с. 2].

Возникает закономерный вопрос - как имеющееся методологическое разнообразие позволит получить относительно достоверную информацию? Ответ, безусловно, существует и прост, как все гениальное. Необходимо правильно определиться с целью (целевой установкой о которой говорилось выше) и строго соблюдать принцип сопоставимости информации, то есть разработать и внедрить унифицированные учетные методики и стандартизированные формы бухгалтерской отчетности. Для этого даже не обязательно отказываться от МСФО, необходимо только наложить вето на применение альтернативных методик, которые первоначально были введены исключительно из соображений удовлетворения интересов разных моделей бухгалтерского учета. В противном случае, "размывается" единство учетной методологии, которая превращается в наукообразный абсурд, а управленческие решения принимаются на основе несопоставимых отчетных показателей.

И еще одна ремарка, касающаяся обоснования причин внедрения МСФО в нашу учетную систему. Речь идет о глобализации. Личный опыт обсуждения этой темы на научно-исследовательских семинарах с аспирантами и магистрантами свидетельствует о стопроцентном одобрении этого процесса со стороны наших молодых ученых. В качестве основного и, кстати, единственного аргумента коллеги приводят тезис о необходимости выхода нашей страны на мировые рынки капиталов и расширения международного сотрудничества. Именно этому мы научили их в вузах, однако о другой стороне медали молодежь не имеет ни малейшего представления. Главное заблуждение - это представление о глобализации как об объективном процессе, но ведь в ходе этого движения сегодня нам навязывается западно-европейская и американская экономическая и культурная модель. Никакого равного диалога не наблюдается, возводится в культ идея унификации всех обществ по единому стандарту либеральной демократии, свободного рынка, индивидуализма. Таким образом, глобализация уничтожит не только национальный бухгалтерский учет, являющийся "следствием культуры, в которой он сформировался и в которой функционирует" [8, с. 137], но и государства, лишив их права на свободный выбор социальных ценностей. Данная глобализационная модель неприемлема для нашей страны, так как она однополярна. "Навязать стране со сложившейся культурной традицией совершенно иные представления, в частности иную методологию учета, сформировавшуюся в совершенно иных культурных традициях, невозможно" [8, с. 137].

Третье - верификация теоретических идей, т.е. практика, проверяющая и доказывающая обоснованность теории. Применение новаторских идей англосаксов за восемнадцать лет внедрения не дало положительных экономических результатов, т.е. не подтвердило обоснованности соответствующих теоретических подходов и не привело к притоку иностранного капитала в страну. Справедливости ради заметим, что в "нулевые" все-таки существовал приток иностранных инвестиций, но каких? По своей сути, инвестиции оказывают положительное влияние на экономику, если они являются производственными, т.е. если создаются новейшие наукоемкие производства, продукция которых пользуется спросом на мировом рынке, что приводит к дополнительному притоку иностранного капитала в страну в виде прибыли. До сих пор никаких масштабных производственных инвестиций в Россию из-за рубежа не пришло, наблюдался лишь незначительный приток спекулятивного капитала, который по своей сути являлся краткосрочным займом под проценты. Такие инвестиции, как ни парадоксально, приводят к оттоку капитала из России, поскольку прибыль, получаемая в рублях на нашем внутреннем рынке, конвертируется в иностранную валюту и вывозится из страны вместе с иностранными дивидендами.

Данную ситуацию можно было бы предвидеть, если своевременно обратиться к трудам российских и американских ученых-геополитиков, проанализировавших и исторически обосновавших роль России в мировом сообществе. Свое наибольшее развитие геополитика получила в трудах англичанина Хэлфорда Макиндера, который сформулировал ее основные подходы и принципы. Именно он ввел основополагающую цивилизационную дихотомию Море - Суша, которая является фундаментальной для всех геополитиков. Методологическая аксиома заключается в постоянном противостоянии, в том, что Россия (относящаяся к цивилизации Суши) поставлена в условия необходимости оппонирования цивилизации Моря (США, Великобритания). К основным чертам цивилизации Суши относятся: "консерватизм, холизм, коллективная антропология (установка на то, что народ важнее индивидуума), жертвенность, идеалистическая ориентация, ценности верности, аскетизма, чести, преданности" [5, с. 82]. Ценности цивилизации Моря прямо противоположны - "индивидуализм, динамика, торговый строй, этика личного обогащения, либерализм, плутократия" [5, с. 85]. Перманентный конфликт может развиваться с использованием различных сценариев - от прямого силового колониализма до применения "softpower" (от англ. soft - "мягкий", power - "сила"), посредством изменения стратегических, экономических, дипломатических установок оппонента. Учитывая сказанное, нелепо полагать, что западная цивилизация будет заинтересована в наращивании экономической независимости нашей страны, в рафинированном (без учета собственных потенциальных интересов) международном сотрудничестве и инвестировать с этой целью свободный капитал, следовательно, изменять с этой целью национальную учетную систему было наивной идеей.

Итак, критический анализ приводит нас к неутешительным выводам - бухгалтерский учет как научное знание сегодня не прошел проверку на соответствующую идентичность, именно этим и объясняется качество тех информационных кластеров, на основании которых принимаются все управленческие решения. Чтобы убедиться или опровергнуть полученный результат, обратимся к классическому философскому способу - применим принцип фальсификации, сформулированный крупнейшим методологом науки ХХ столетия К. Поппером. Он заключается в том, что научным будет только то знание, которое постоянно проверяется на возможность его фальсификации и с точки зрения выдвинутой и используемой теории, и с точки зрения эмпирических результатов. Ученые должны неустанно дискутировать, оппонировать, предлагать действительно новые подходы, проверять эффективность новых идей на практике. Однако ни в научных учреждениях, ни в Министерстве финансов, ни в Центральном банке, ни у практикующих экономистов сегодня нет иной альтернативы применяемым методам организации и ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, т.е. критический подход отсутствует полностью.

И последнее, о чем считаем необходимым сказать - кадровый состав ученых, обладающих навыками проведения научно-исследовательской работы. Этот показатель в последнее время вызывает обоснованную тревогу - средний возраст кандидатов наук составляет 53 года, а докторов наук - 62 года. В связи с этим привлечение молодежи в научную среду становится архиважным. Однако эффект "троянского коня" заключается в том, что ценностные ориентиры российской молодежи значительно отличаются от тех установок, которые имеют их предшественники, а изменение этих ориентиров, как мы видим, оказывает непосредственное влияние на выбор методологии, в частности, бухгалтерского учета. Проект "Европейское социальное исследование", финансируемый Европейским научным фондом, проводит соответствующие изыскания в разных странах посредством анкетирования различных возрастных групп - по каждому сформулированному вопросу опрашивается 100% респондентов различного возрастного состава. В 2008 г. в этом проекте приняла участие и наша страна. По результатам проведенных опросов 47% нашей молодежи (в возрасте до 30 лет) ориентированы на личное обогащение; 54% заявляют о важности амбиций как ориентации на успех и общественное признание своих личных способностей; скромность считают приемлемой формой поведения 33% [9, с. 148]. Цифры ярко демонстрируют влияние цивилизации Моря. В этой ситуации необходимо принять срочные меры, как ни парадоксально, по поддержанию и всяческому культивированию пусть солидных по физиологическому возрасту, но еще работающих сегодня ученых и существующих научных школ. Особенно это касается докторов наук, призванных в соответствии со своим ученым званием отвечать за национальную методологическую политику и передавать накопленный опыт молодежи. Да, для этого потребуется кардинальное изменение всей образовательной политики, проводимой Министерством образования на протяжении последних 20 лет, реструктуризация национальной базы образовательных стандартов, но, по нашему мнению, времени на раздумье больше не осталось.

Литература

1. Стратегия национальной безопасности Российской Федерации до 2020 года (утв. Указом Президента Российской Федерации от 12 мая 2009 г. N 537) [Электронный ресурс]. - URL: http://www.scrf.gov.ru/documents/99.html.

2. Международные стандарты финансовой отчетности 1999. - М.: Аскери-АССА, 1999. - 788 с.

3. Концептуальные основы финансовой отчетности [Электронный ресурс]. - URL: http://minfin.ru/common/upload/library/2014/06/main/kontseptualnye_osnovy _na_sayt_bez_predisloviya_-_kopiya.pdf.

4. Большой экономический словарь. - М.: Книжный мир, 2001. - 895 с.

5. Дугин А.Г. Геополитическое будущее России: многополярность и основные стратегические перспективы в XXI в. // Вестник московского университета. - 2011. - N 2. - (Социология и политология).

6. Елисеева И., Соколов Я. Финансовые результаты и их достоверность // Вопросы экономики. - 2010. - N 10.

7. Романов И. В России неожиданно выросло число бедных и богатых людей. [Электронный ресурс]. - URL: http://www.utro.ru/articles/2015/04/30/1242702.shtml.

8. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет как источник данных для принятия управленческих решений // Вестник СПбГУ. - 2003. - Вып. 1 (N 5).

9. Синельников А.Б. Ценностные ориентации российской и европейской молодежи // Вестник Московского университета. - 2011. - N 1. - (Социология и политология).