Кто и как на производстве использует счет 11? (Л.Г. Лукинова, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2016 г.)

Кто и как на производстве использует счет 11?

Л.Г. Лукинова,

эксперт журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2016 г., с. 42-51.

Читатель с широким кругозором ответит без труда: данный счет предусмотрен для учета животных и используют его в основном сельхозпроизводители, для которых животные являются оборотными активами, приносящими доходы. Причем Планом счетов счет 11 отнесен к группе "Производственные запасы". Предприятия пищевой промышленности чаще приобретают уже готовое сырье у сельхозпроизводителей, но иногда и сами выступают в качестве таковых - например, птицефабрики и молочные комбинаты, имеющие свои фермы и угодья, в которых животные числятся в обслуживающем хозяйстве. Как их учитывать?

О чем сказано в Инструкции по применению Плана счетов?

Счет 11 "Животные на выращивании и откорме" предназначен для обобщения информации о наличии и движении: молодняка животных; взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птицы; зверей; кроликов; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из основного стада для продажи (без постановки на откорм); скота, принятого от населения для продажи. Затраты на выращивание или откорм указанных животных учитываются на счете 20 "Основное производство" или 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (в зависимости от того, что является основной деятельностью).

Приобретение животных у других организаций и лиц отражается по дебету счета 11 и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и других счетов (на сумму расходов по доставке и иных подобных расходов). Молодняк животных, полученный в качестве приплода, приходуется по дебету счета 11 и кредиту счета, на котором учитываются затраты на содержание животных, принесших приплод.

К сведению. Аналитический учет затрат на выращивание и откорм по счету 11 ведется по местам содержания животных, по видам, возрастным группам, полу.

Стоимость привеса молодняка животных ежемесячно относится в дебет счета 11 с кредита счета, на котором учитываются затраты на выращивание этих животных, по плановой себестоимости выращивания. В конце отчетного года по указанным счетам производится запись (сторнировочная или дополнительная), корректирующая стоимость привеса или прироста, принятую на учет в течение отчетного года по плановой себестоимости выращивания, до фактической себестоимости выращивания.

Молодняк животных, переводимый в основное стадо, списывается со счета 11 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". При переводе молодняка в основное стадо дебетуется счет 01 "Основные средства" и кредитуется счет 08. При сдаче скотозаготовительным организациям животных, выбракованных из основного стада без постановки их на откорм, отражение продажи осуществляется переводом с кредита счета 01 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". При реализации животных, учитываемых на счете 11, допускается использовать счет 90 "Продажи".

Как видим, Инструкция по применению Плана счетов дает рекомендации по использованию счета 11 организациями, у которых животные используются как активы в основном производстве. На самом деле животные могут числиться и в подсобном хозяйстве, но учет их лучше организовать так, как советуют делать профессиональные методологи в области сельского хозяйства.

Как советует вести учет Минсельхоз?

Это одно из немногих министерств, разработавших и утвердивших документ по калькулированию затрат в рамках действующих положений по ведению бухгалтерского учета и Инструкции по применению Плана счетов - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме*(1). Рекомендации объемные, выделим только то, что относится к применению счета 11.

В частности, чиновники указывают субсчета по видам животных, которые сельхозпроизводителям следует открыть к обозначенному счету. Причем животные на выращивании и откорме представляют собой особую группу оборотных средств. Как следует из международных стандартов финансовой отчетности, это биологические активы. Они имеют ряд специфических особенностей. Животных на выращивании при достижении определенного возраста переводят в определенную половозрастную группу и в основное стадо. При переводе в основное стадо данные активы переходят в группу ОС.

На заметку. Взрослый скот основного стада на счете 11 "Животные на выращивании и откорме" не учитывается, за исключением мелких животных (кролики, звери, пчелы, птицы и т.п.). Данные виды животных, которые по существу являются основными средствами, на счете 11 учитываются для упрощения в составе оборотных активов (средств).

Процесс выращивания и содержания животных на выращивании и откорме сопровождается материальными, денежными и трудовыми затратами. Они обобщаются на счете 20 "Основное производство", к которому открывается субсчет 2 "Животноводство". В промышленных и прочих организациях, где животноводство относится не к обычным видам деятельности, а к подсобным производствам, используется счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". В дальнейшем будем из этого исходить.

Как учитывать приплод?

На любой счет, в том числе 11, объект учета ставится в определенной оценке. Проще это сделать, если организация приобрела животных для выращивания и откорма. Тогда в качестве оценки фактических затрат по таким животным подойдут договорные цены. Если же речь идет о приплоде животных и птицы, его оценивают на основании Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве*(2). Согласно документу цыплята, утята, гусята, индюшата (суточные птенцы) принимаются к бухгалтерскому учету по плановой себестоимости одной головы в соответствии с себестоимостью инкубации. Молодняк животных, полученный в качестве приплода, приходуется по дебету счета 11 "Животные на выращивании и откорме" и кредиту счета, на котором учитываются затраты по содержанию животных, принесших приплод. Для этих целей вполне может подойти счет учета расходов будущих периодов. Счет учета вложений во внеоборотные активы применяется для накопления затрат по ОС.

Можно обратиться к упомянутым выше рекомендациям, в которых сказано, что себестоимость приплода большинства животных на момент рождения составляет 10% общей суммы затрат на содержание таких животных основного стада. Поэтому, если ожидается, что от животных будет приплод, как раз этот процент затрат на содержание взрослых животных капитализируется для оценки первоначальной стоимости приплода.

Пример 1

Организация приобрела взрослых животных, от которых через два года появился приплод. Ежемесячное содержание родителей молодняка обходится в 4 тыс. руб.

Из ежемесячных затрат выделяем часть, относящуюся к текущему периоду, - 3 600 руб. (4 000 руб. x 90%), и часть, относящуюся к будущим периодам, - 400 руб. (4 000 руб. x 10%).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячно в течение двух лет
Отражена часть расходов на содержание взрослых животных (давших приплод)	29	10, 60, 70, 69	3 600
Часть затрат включена в оценку будущего приплода	97	10, 60, 70, 69	400
По истечении двух лет
Отражены затраты, связанные с появлением приплода (400 руб. x 24 мес.)	11	97	9 600

Кроме того, стоимость приплода упрощенно может быть оценена по рыночной стоимости молодняка. Корреспондирующим к счету 11 является счет учета понесенных в отчетном периоде затрат - 29. Счет учета прочих доходов, как при безвозмездно полученном имуществе, использовать не обязательно, если приплод является операцией, осуществленной в рамках обычного вида деятельности организации. Применительно к условиям примера, если оценить приплод в 10 тыс. руб., корреспонденция счетов будет следующая:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В течение двух лет
Отражены расходы на содержание взрослых животных (давших приплод)	29	10, 60, 70, 69	96 000
По истечении двух лет
Оприходован приплод в уменьшение расходов	11	29	10 000

Этот вариант учета не только более рационален, но и, возможно, дает более объективную оценку приплода, если рыночная цена подтверждена надежными источниками информации. Однако, если приплод появляется систематически, более уместен первый, "системный" вариант - накопление фактических затрат для оценки.

Как отражать молодняк животных?

В общем случае себестоимость прироста живой массы молодняка всех возрастов и взрослых животных, выбракованных из основного стада и поставленных на откорм, определяется расходами на их содержание. Они включают не только корм животных, но и зарплату обслуживающего персонала и страховые взносы плюс суммы амортизации по объектам ОС (здания, сооружения, оборудование для ведения животноводства).

Стоимость прироста молодняка крупного рогатого скота, свиней и прироста животных на откорме (нагуле), а также прироста живой массы молодняка животных (жеребят и др.) ежемесячно присоединяют к стоимости первоначальной массы животных. Указанная стоимость ежемесячно относится в дебет счета 11 с кредита счета, на котором отражаются затраты по выращиванию этих животных (п. 47 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме).

Пример 2

Организация приобрела животных для подсобного хозяйства. Затраты, связанные с приобретением молодняка, составили 40 тыс. руб. Ежемесячные расходы на приобретение корма для животных равны 5 тыс. руб. Через год животные подросли и перестали набирать в весе, тогда затраты на содержание снизились до 4 тыс. руб. в месяц.

Затраты, связанные с приобретением животных, формируют стоимость оборотных активов, которая изменяется по мере роста животных. После окончания роста животное как объект учета переводится в состав внеоборотных активов и отражается как основное средство. Расходы, связанные с содержанием животного, увеличивают его оценку от молодого к взрослому состоянию. В бухгалтерском учете организации будут сделаны такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы на приобретение животных	11	60	40 000
Ежемесячно до взрослого возраста
Показаны затраты по выращиванию и откорму молодняка животных	29	10, 70, 69	5 000
Списаны затраты по содержанию данных животных	11	29	5 000
Через год после того, как животные подросли
Отражена стоимость взрослых животных (40 000 руб. + 5 000 руб. x 12 мес.)	08	11	100 000
Животные включены в состав объектов ОС	01	08	100 000
Отражены затраты на содержание данных животных	29	10, 70, 69	4 000
Списаны затраты подсобного хозяйства	20, 90	29	4 000

Данный вариант не единственный. Бухгалтер вправе обойтись без счета 11 и учитывать затраты на приобретение молодняка животных как формирующие стоимость объектов ОС, которая списывается на затраты в течение предполагаемого срока жизни животного, расходы же на содержание признавая текущими затратами. Но, по нашему мнению, этот вариант учета проигрывает в объективности оценки активов рассмотренному.

Как учитывать сторожевых собак?

Хотя сейчас повсеместно производственные объекты охраняются системой видеонаблюдения, в отдельных труднодоступных районах она себя не оправдывает. Более удобную и надежную охрану обеспечивают сторожевые собаки. Они могут быть использованы для охраны выращиваемых животных на основных или обслуживающих хозяйствах предприятий пищевой промышленности.

Возникает вопрос: относить ли собак вообще к объектам бухгалтерского учета? Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения к активам, о чем сказано в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(3).

Безусловно, сторожевые собаки имеют материально-вещественную форму. При этом нередко их наличие никак не оформлено - в лучшем случае есть внутренний распорядительный документ, на основании которого принято решение содержать сторожевых собак в организации. Но отсутствие документов не мешает отражать актив в учете исходя из того, что он есть и приносит экономические выгоды, так как используется в приносящей доходы деятельности. Бухгалтер вправе составить свой документ, который станет основанием для учета.

Напомним: любой объект бухучета имеет стоимостную оценку, что следует из Закона о бухгалтерском учете. Если на приобретение собаки были выделены денежные средства, то их сумма как раз и показывает величину фактических расходов, формирующих стоимость актива. А как быть, если собака получена без несения затрат (в качестве приплода)? Если исходить из того, что операция является разовой (например, у организации собака - единственное животное), предлагаем не мудрить, а оценить животное по рыночной стоимости как безвозмездно полученное имущество. Корреспондирующим может быть не счет учета затрат на содержание взрослого животного, а счет учета прочих доходов. Ведь сторожевая собака предназначена не для получения приплода, а для охраны объектов.

Следующий вопрос: на каком счете учитывать собаку? Щенок набирает вес и подрастает до взрослого животного за период менее отчетного года. Тогда, может быть, есть смысл его сразу учитывать в составе внеоборотных активов как взрослое животное? В чем смысл такого учета? Стоимость сторожевой собаки не столь велика по сравнению с внеоборотными активами производственного предприятия и эффект от равномерного списания цены животного в уменьшение получаемых доходов невелик.

На самом деле бухгалтерский учет такого объекта, как сторожевой пес, больше нужен для контроля за ним как за имуществом организации, для обоснования и контроля расходов на его питание и содержание. Для этих целей вполне подойдет счет 11, если задействовать его не как обычно (при накоплении стоимости животных на выращивании), а в упрощенном варианте.

Пример 3

Организация приобрела щенка сторожевой собаки по цене 10 тыс. руб. для охраны производственных объектов. Щенок повзрослел и стал "использоваться по назначению", ежемесячные затраты на его питание и содержание составляют 2 тыс. руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы на приобретение щенка	11	60	10 000
Показаны расходы на питание и содержание собаки	25	10	2 000

Как видим, проводки максимально упрощены, причем для учета расходов на содержание сторожевой собаки использован счет учета общепроизводственных затрат, что отвечает сущности данной операции и Инструкции по применению Плана счетов. Возникает вопрос: когда стоимость сторожевой собаки списывать? Когда собака не будет использоваться в деятельности организации. Равномерное списание стоимости не отвечает принципу рациональности, кроме того, тогда счет 11 выполняет такую же функцию, что и счет 01, сумма на котором уменьшается амортизацией. Выбор в пользу счета 11 продиктован необходимостью поставить имущество на баланс в составе оборотных активов на протяжении всего срока использования. Поэтому стоимость животного не амортизируется и не погашается сразу при "вводе в эксплуатацию".

И еще. Мы допускаем, что полученное без затрат животное может быть поставлено на забалансовый учет по условной (рыночной) оценке. Инструкцией по применению Плана счетов для такого случая не предусмотрен отдельный забалансовый счет, но это не мешает бухгалтеру ввести его самостоятельно. Решение вполне рациональное, да и контроль обеспечивается. Другой вопрос, что забалансовому учету не так доверяют, как балансовому, базирующемуся на методе двойной записи, - при нем поступление и выбытие активов оказывают влияние на финансовый результат, чего нельзя сказать о забалансовом учете.

Еще один интересный "имущественный" вопрос

Не секрет, что бухгалтерский учет и налог на имущество взаимосвязаны. Возникает вопрос: подпадают ли животные, учтенные на счете 11, под имущественное налогообложение? Очевидно, нет, потому что это не основные средства, а движимое имущество, выведенное из-под "имущественного" налогообложения. Однако бывают ситуации, где не все ясно. Так, ФНС в Письме от 18.04.2016 N БС-4-11/6740 напоминает: может облагаться налогом движимое имущество, принятое на учет в качестве ОС в результате реорганизации или ликвидации организации либо при передаче имущества между взаимозависимыми лицами (п. 25 ст. 381 НК РФ). Представим, что молодняк животных, числящийся на счете 11, передан в результате реорганизации и одновременно переведен в основное стадо (на счет 01). Налоговики считают, что льготу по движимому имуществу в этом случае можно применять, так как изначально до реорганизации имущество не учитывалось в качестве основных средств, а потому указанная операция не увеличивает налоговые обязательства.

* * *

Итак, счет 11 может быть использован для учета затрат, связанных с животными, являющимися активами для предприятия (поставленными на баланс и приносящими доход). Причем речь идет именно о молодняке.

                       /---------------------------\

            /----------|    Применение счета 11    |-----------\

            |          \---------------------------/           |

            |                        |                         |

/----------------------\  /---------------------\  /----------------------\

|Для накопления затрат |  |    Для отражения    |  |   Для учета единиц   |

|     по приплоду      |  | молодняка животных  |  |       животных       |

\----------------------/  \---------------------/  \----------------------/

            |                        |                         |

/----------------------\  /---------------------\  /----------------------\

|На счет 11 списывается|  | Стоимость животных  |  | На счете 11 числится |

|   часть затрат по    |  | увеличивается путем |  |стоимость животного в |

| содержанию взрослых  |  |накопления затрат на |  | течение всего срока  |

|       животных       |  |  их содержание на   |  |      его службы      |

|                      |  |      счете 11       |  |                      |

\----------------------/  \---------------------/  \----------------------/

Повторим: схема отражает позицию автора по методологии учета на предприятиях пищевой промышленности, для которых животноводство является дополнительным видом деятельности, осуществляемым в подсобном хозяйстве. Бухгалтерский учет у "основных" сельхозпроизводителей сложнее и объемнее, чем описанный подход, что читателям следует учитывать при применении данной статьи на практике.

*(1) Утверждены Приказом Минсельхоза РФ от 02.02.2004 N 73.

*(2) Утверждены Приказом Минсельхоза РФ от 06.06.2003 N 792.

*(3) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.