Наглядный вид моделей учета на поле шахматного баланса (А.Д. Черкай, журнал "Аудитор", N 6, июнь 2016 г.)

Наглядный вид моделей учета на поле шахматного баланса

А.Д. Черкай,

аудитор, член Российской коллегии аудиторов

Журнал "Аудитор", N 6, июнь 2016 г., с. 57-61.

В работе рассматриваются возможности наглядного представления бухгалтерских шахматных моделей учета за счет расположения на поле шахматного баланса кредитуемых счетов по столбцам и дебетуемых счетов по строкам в порядке их записи в проводках операций.

Общеизвестно наличие трудностей при анализе формируемого на предприятии в конце отчетного периода шахматного оборотного баланса. Такой баланс имеет обычно большой объем и не удобен для рассмотрения и анализа даже на компьютере. Поэтому в бухгалтерском учете и аудите формируется и анализируется большое количество других различных регистров. В настоящей работе с целью увеличения наглядности представления шахматных (матричных) моделей предлагается рассматривать отдельные участки учета и их модели записывать на предлагаемое автором поле шахматного баланса, отличающееся от шахматного оборотного баланса тем, что в нем для каждой анализируемой модели кредитуемые счета по столбцам и дебетуемые по строкам располагаются в порядке упорядоченной записи их в проводках учета. Это увеличивает наглядность результатов учета, что демонстрируется в статье на примере моделей учета товаров.

Модель учета товаров Л. Пачоли

На рис. 1 приведена взятая из работы Я.В. Соколова [1, с. 144] иконографическая схема учета товаров, соответствующая примеру, приведенному в работе Л. Пачоли (1494).

На этой схеме, как и на других подобных схемах, квадраты соответствуют денежным средствам, треугольники - расчетам, плоские прямоугольники - материальным ценностям, круги - финансовым результатам. Линии со стрелками отражают бухгалтерские записи - проводки.

Я.В. Соколов, рассматривая пример покупки партии товаров за 800 руб. и продажи ее за 1000 руб. [1, с. 149], приводит представленную нами в табл. 1 соответствующий этой схеме шахматный оборотный баланс (шахматную модель), построение которого осуществляется по предложенным еще в девятнадцатом столетии Д. Росси [2] правилам с единым порядком следования в нем кредитуемых счетов по столбцам и дебетуемых по строкам.

Таблица 1

Шахматная модель Л. Пачоли

Дебетуемые счета	Кредитуемые счета	Поставщики	Товары	Покупатели	Расчетный счет	Убытки и прибыли	Итого
Поставщики					800		800
Товары		800				200	1000
Покупатели			1000				1000
Расчетный счет				1000			1000
Убытки и прибыли							1000
Итого		800	1000	1000	800	200	3800

Как пишет Я.В. Соколов [1, с. 144], "основным недостатком этой модели считается смешанный характер счета "Товары", так как по дебету этого счета учитываются оприходованные товары по покупной стоимости, а по кредиту списываются товары по продажным ценам". Автор отмечает и другие недостатки модели, но при этом надо иметь ввиду, что это была самая первая известная нам модель учета товаров.

Запись модели Л. Пачоли на поле шахматного баланса

На иконографической схеме модели Л. Пачоли мы видим соответствующую проводкам замкнутую стрелками последовательность счетов "Расчетный счет", "Поставщики", "Товары", "Покупатели" и далее снова "Расчетный счет". В соответствии со следованием счетов в этой последовательности нами предлагается располагать на поле шахматного баланса, приведенном в табл. 2, кредитуемые счета по столбцам, начиная со счета "Расчетный счет" и заканчивая счетом "Покупатели", а дебетуемые счета по строкам в том же порядке, но со сдвигом вправо на один счет, начиная со счета "Поставщики" и заканчивая счетом "Расчетный счет". Счет "Прибыли и убытки", имеющий проводку со счетом "Товары", в табл. 2 записан в последний столбец кредитуемых счетов за счетом "Покупатели" и в последнюю строку дебетуемых счетов за счетом "Расчетный счет".

Таблица 2

Модель Л. Пачоли на поле шахматного баланса

Дебетуемые счета	Кредитуемые счета	Расчетный счет	Поставщики	Товары	Покупатели	Убытки и прибыли	Итого
Поставщики		800					800
Товары			800			200	1000
Покупатели				1000			1000
Расчетный счет					1000		1000
Убытки и прибыли							1000
Итого		800	800	1000	1000	200	3800

Такое расположение на поле шахматного баланса в табл. 2 кредитуемых и дебетуемых счетов обеспечивает упорядоченный и достаточно наглядный вид модели Л. Пачоли, что демонстрирует возможность использования ее и вместо иконографической схемы. При этом на поле шахматного баланса, как и на графической схеме, отражена последовательность четырех проводок:

1) Д Поставщики К Расчетный счет 800;

2) Д Товары К Поставщики 800;

3) Д Покупатели К Товары 1000;

4) Д Расчетный счет К Покупатели 1000,

а также проводка

5) Д Товары К Прибыли и убытки 200.

Из этих проводок первые две являются проводками сделки покупки товаров, а следующие две - сделки продажи товаров.

Другие классические модели учета товаров

Аналогичные иконографические схемы и шахматные модели учета товаров приведены Я.В. Соколовым также для классических моделей Б.Ф. Баррема (1721), И.С. Кине (1814), А. Гильбо (1865) и А.П. Рудановского (1912).

В модели Б.Ф. Баррема торговая наценка товаров проводится сразу после их покупки и учета стоимости их приобретения, тем самым учет на счете "Товары" ведется по продажным ценам. На счете "Наценка" отражается потенциальная прибыль. Реализованная прибыль списывается со счета "Наценка" на счет "Прибыли и убытки".

В модели И.С. Кине товары учитываются по покупной цене, оприходование выручки осуществляется по продажным ценам, а разность между покупной и продажной ценой отражается по дебету (убыток) или по кредиту (прибыль) счета "Реализация товаров". Сложность применения этой модели состоит в том, что на практике технически почти невозможно нахождение для каждой партии товаров ее покупной стоимости.

В модели А. Гильбо финансовый результат возникает не в момент реализации, а в момент оприходования товаров, что нереально, так как нельзя считать прибылью то, что еще не продано. Но основная заслуга А. Гильбо состояла в том, что он предложил постоянное ведение счета "Реализация товаров".

Модель, предложенная А.П. Рудановским, является синтезом модели Б.Ф. Баррема и модели И.С. Кине. Эта модель еще не совершенна и имеет недостатки, но во многом она напоминает ведущийся в настоящее время учет товаров по продажным ценам в розничной торговле. Есть счет "Наценка", и на нем ведется практически современный учет товарной наценки, есть счет "Реализация", и на нем ведется учет продаж, хотя и не совсем так, как в настоящее время. В этой модели запись суммы проводки "Дебет Реализация Кредит Наценка" делается сторно, т.е. отрицательными числами. При этом нами далее для упрощения восприятия таблиц запись в них сумм сторно осуществляется со знаками минус.

Рассматривая, как и ранее, пример покупки партии товаров за 800 руб. и продажи ее за 1000 руб., нами в табл. 3 приводится шахматная модель А.П. Рудановского из работы Я.В. Соколова [1, с. 152]. Эта модель представлена нами в табл. 4 в наглядном виде на предложенном автором поле шахматного баланса, которое уже не требует построения ее иконографической схемы. В этой таблице запись сумм операций отражает последовательность проводок в учете.

Таблица 3

Пример шахматной модели А.П. Рудановского

Дебетуемые счета	Кредитуемые счет	Поставщики	Товары	Наценка	Товары отгруженные	Покупатели	Реализация товаров	Расчетный счет	Убытки и прибыли	Итого
Поставщики								800		800
Товары		800		200						1000
Наценка										-
Товары отгруженные			1000							1000
Покупатели					1000					1000
Реализация товаров				- 200		1000			200	1000
Расчетный счет							1000			1000
Убытки и прибыли										-
Итого		800	1000	-	1000	1000	1000	800	200	5800

Таблица 4

Модель А.П. Рудановского на поле шахматного баланса

Дебетуемые счета	Кредитуемые счета	Расчетный счет	Поставщики	Наценка	Товары	Товары отгруженные	Покупатели	Реализация товаров	Убытки и прибыли	Итого
Поставщики		800								800
Товары			800	200						1000
Товары отгруженные					1000					1000
Покупатели						1000				1000
Реализация товаров				- 200			1000		200	1000
Расчетный счет								1000		1000
Наценка										-
Убытки и прибыли										-
Итого		800	800	-	1000	1000	1000	1000	200	5800

Современный учет товаров по продажным ценам

Современный учет товаров в розничной торговле по продажным ценам является развитием рассмотренных в работе Я.В. Соколова [1] классических моделей учета товаров, в которых, хотя и с недостатками, уже применялись учет и реализация товаров по продажным ценам с применением наценки на покупную стоимость товаров, а также со списанием этой наценки сторно после реализации товаров. Убедимся в этом, рассмотрев проводки и варианты шахматного баланса хозяйственных операций приобретения товара и его реализацию в розничной торговле по продажным ценам и сравнив их с рассмотренной выше моделью А.П. Рудановского.

В настоящее время в розничной торговле учет товаров по продажным ценам ведется с использованием проводок вида:

1) Д 60 К 51 1180 - через расчетный счет проведена предоплата поставки товаров в сумме 1180 руб.;

2) Д 41 К 60 1000 - оприходованы полученные от поставщика товары на сумму 1000 руб.;

3) Д 19 К 60 180 - учтен НДС по полученным товарам в сумме 180 руб. (1000 х 0,18 = 180);

4) Д 68/НДС К 19 180 - принят к вычету НДС в сумме 180 руб.;

5) Д 41 К 42 770 - отражена торговая наценка в сумме 770 руб., в том числе НДС в сумме 270 руб. (1770 х 0,18 / 1,18 = 270);

6) Д 50 К 90 1770 - получена выручка за проданный товар в сумме 1770 руб., в том числе НДС в сумме 270 руб.;

7) Д 90 К 41 1770 - списана учетная стоимость товара в сумме 1770 руб. (1000 + 770 = 1770);

8) Д 90 К 42 - 770 - сторнирована сумма реализованной торговой наценки в сумме 770 руб.;

9) Д 90 К 68/НДС 270 - начислен НДС с реализованных товаров в сумме 270 руб.;

10) Д 90 К 99 500 - начислена прибыль от реализации товаров в сумме 500 руб.

В соответствии с представленными выше проводками учета товаров в розничной торговле по розничным ценам приведенная в табл. 5 их шахматная запись демонстрирует отсутствие наглядной связи и упорядоченности в последовательности записи проводок этого учета.

Таблица 5

Шахматная запись учета товаров по продажным ценам

Название и номер дебетуемого счета	Название и номер кредитуемого счета	НДС по приобретенным ценностям	Товары	Товарная наценка	Расчетный счет	Поставщики	Расчеты по НДС	Продажи	Прибыли и убытки	Итого
		19/НДС	41	42	51	60	68/НДС	90	99
НДС по приобрет. ценностям	19/НДС					180				180
Товары	41			770		1000				1770
Касса	50							1770		1770
Поставщики	60				1180					1180
Расчеты по НДС	68/НДС	180								180
Продажи	90		1770	-770			270		500	1770
Прибыли и убытки	99									-
Итого		180	1770	-	1180	1180	270	1770	500	6850

Запись учета товаров по продажным ценам на поле шахматного баланса в табл. 6 упорядочена за счет того, что кредитуемые счета по столбцам и дебетуемые по строкам располагаются в порядке упорядоченной записи их в проводках.

Таблица 6

Запись учета товаров по продажным ценам на поле шахматного баланса

Название и номер дебетуемого счета	Название и номер кредитуемого счета		Расчетный счет	Поставщики	НДС по приобретенным ценностям	Товарная наценка	Продажи	Товары	Расчеты по НДС	Прибыли и убытки	Итого
			51	60	19	42	90	41	68/НДС	99
Поставщики		60	1180								1180
Товары		41		1000		770					1770
НДС по приобрет. ценностям		19		180							180
Расчеты по НДС		68/НДС			180						180
Касса		50					1770				1770
Продажи		90				- 770		1770	270	500	1770
Прибыли и убытки		99									-
Итого			1180	1180	180	-	1770	1770	270	500	6850

Заключение

Рассмотренные в настоящей статье примеры классических моделей учета демонстрируют высокий уровень достижения бухгалтерской мысли в позапрошлом и начале прошлого века. А запись современных моделей учета товаров на предлагаемом автором поле шахматного баланса обосновывает возможность улучшения наглядности их представления и анализа. Это позволяет с целью получения наглядного вида шахматного баланса предложить строить шахматные оборотные балансы для каждого отдельного участка бухгалтерского учета, а также их преобразовывать и записывать раздельно, каждый на своем отдельном поле шахматного баланса.

Литература

1. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета [Текст] / Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 с.

2. Rossi G. Lo scacchiere anglo-normanno e la scrittura in partita doppia a forma discacchiera [Text] / G. Rossi. - Roma: Botta, 1889. - 175 р.