Вопрос: Организация реализует скидочные купоны на свои услуги через сайты купонных сервисов. Клиент приобретает купон и предъявляет его компании. Размещение купонов на сайтах сервисов производится бесплатно, на основе агентского договора. Денежные средства от покупателя купонов получает агент-владелец сайта, перечисляет продавцу за вычетом вознаграждения. Как отразить в учете организации-продавца данные операции? (журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 5, май 2016 г.)

Организация реализует скидочные купоны на свои услуги через сайты купонных сервисов. Клиент приобретает купон и предъявляет его компании. Размещение купонов на сайтах сервисов производится бесплатно, на основе агентского договора. Денежные средства от покупателя купонов получает агент-владелец сайта, перечисляет продавцу за вычетом вознаграждения. Как отразить в учете организации-продавца данные операции?

Специалисты Центра методологии

бухгалтерского учета и налогообложения

Журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 5, май 2016 г., с. 61-64.

Гражданско-правовые отношения

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В силу абз. 1 п. 1 ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Положения п. 1, 2 ст. 1008 ГК РФ гласят, что в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

В рассматриваемом случае организация (принципал) на основании договора с владельцем сайта (агент) реализует скидочные купоны. При этом принципал обязан выплачивать вознаграждение агента и подтвержденные необходимыми доказательствами расходы, связанные с исполнением агентского договора.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ гласит, что объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу абз. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В силу п. 3 ст. 164 НК РФ налогообложение операции по продаже скидочных купонов производится по налоговой ставке 18%.

По смыслу положений пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

Пункт 1 ст. 172 НК РФ гласит, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов.

Таким образом, операции по продаже скидочных купонов через агента признаются объектами обложения НДС по ставке 18%. Налоговая база определяется на момент получения извещения агента о продаже купонов. После отражения в учете агентского вознаграждения организация может произвести налоговый вычет предъявленного ей агентом НДС на основании выставленного им счета-фактуры. Если агентом были понесены расходы на продажу купонов, то расходы агента, связанные с продажей купонов, компенсируются ему принципалом. Поэтому организация-принципал вправе принять к вычету НДС с таких расходов на основании выставленного агентом счета-фактуры после отражения их в учете.

При этом необходимо отметить, что в силу п. 4 ст. 149 НК РФ Организация, которая осуществляет операции, подлежащие налогообложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), обязана вести раздельный учет таких операций.

При этом, исходя из содержания п. 5 Письма МНС России от 21.05.2001 г. N ВГ-6-03/404, пп. "в" п. 2 Письма ФНС России от 04.02.2010 г. N ШС-22-3/85@, Письма ФНС России от 04.02.2010 г. N ШС-22-3/85@, Письмо Минфина России от 17.09.2009 г. N 03-07-09/47) так как агент действует от своего имени, соответствующий счет-фактура по расходам выставляется контрагентом на его имя. В связи с этим на агента возлагается обязанность по перевыставлению организации счета-фактуры с отражением в нем показателей из счета-фактуры, выставленного контрагентом.

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н (далее - Инструкция N 94н) для учета расчетов с агентом организация может использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а для учета расчетов с пациентами - счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99) доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности, прочие доходы. Для целей данного Положения доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований данного Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Исходя из смысла положений п. 5, 12 ПБУ 9/99 и предположения о том, что организация признает поступления от продажи купонов в качестве доходов от обычных видов деятельности. Указанные доходы отражаются в бухгалтерском учете на дату получения извещения от агента о продаже купонов. При этом производится запись по дебету счета 62 и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно задолженность агента перед организацией отражается по дебету счета 76, аналитический счет "Расчеты с агентом по реализованным купонам", в корреспонденции с кредитом счета 62.

Начисление НДС со стоимости купонов отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По смыслу п. 5, абз. 2 п. 9, п. 16 и абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99) Агентское вознаграждение и компенсируемые агенту затраты (за вычетом НДС) являются расходами по обычным видам деятельности. Такие затраты признаются на дату утверждения отчета агента и отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 76 (по соответствующим аналитическим счетам). По факту удержания агентом вознаграждения из поступивших от пациентов денежных средств в учете организации производится внутренняя запись в аналитическом учете по счету 76.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-к "Расчеты с агентом по реализованным купонам";

76-в "Расчеты с агентом по сумме вознаграждения";

76-р "Расчеты с агентом по возмещаемым расходам".

Содержание операции	Дебет	Кредит	Первичный документ
Признан доход от продажи купонов	62	90-1	Извещение агента
Начислен НДС	90-3	68	Счет-фактура
Отражена задолженность агента за проданные купоны	76-к	62	Извещение агента
Признан расход в виде агентского вознаграждения	44	76-в	Агентский договор. Отчет агента
Признаны компенсируемые агенту расходы	44	76-р	Агентский договор. Отчет агента
Отражен НДС, предъявленный агентом с суммы вознаграждения.	19	76-в	Счет-фактура
Отражен НДС с суммы расходов, компенсируемых агенту	19	76-р	Счет-фактура
Принят к вычету НДС по агентскому вознаграждению и компенсируемым агенту расходам	68	19	Счет-фактура
Удержаны агентом вознаграждение и денежные средства в счет компенсации расходов	76-в, 76-р	76-к	Отчет агента
Получены от агента денежные средства (за вычетом удерживаемых сумм)	51	76-к	Выписка банка по расчетном счету

Налог на прибыль организаций (НПО)

По смыслу положений п. 1 ст. 248 НК РФ, п. 1 ст. 249 НК РФ, п. 3 ст. 271 НК РФ стоимость проданных купонов (за вычетом НДС) признается доходом от реализации на дату получения от агента извещения об их продаже.

В силу положений пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ, абз. 2 пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ на дату утверждения организацией отчета агента сумма агентского вознаграждения (за вычетом НДС) признается прочим расходом, связанным с производством и реализацией.

При этом, учитывая положения пп. 6 п. 1 ст. 253 НК РФ, ст. 264 НК РФ и абз. 3 пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ к этому же виду расходов относится сумма возмещаемых агенту затрат, связанных с продажей купонов.

Заключение

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций по реализации скидочных купонов через агента необходимо производить с учетом вышеуказанных рекомендаций.

1 мая 2016 г.