Вопрос: В организации как основное средство числится система видеонаблюдения, приобретенная в октябре 2011 года, относящаяся к 5 амортизационной группе со сроком эксплуатации 85 месяцев. На настоящее время данная система вышла из строя ввиду поломки и прихода в негодность ряда комплектующих, замена которых невозможна в связи с их отсутствием в производстве и продаже. Остаточная стоимость системы составляет на 01.06.2016 21 601,36 руб. Необходимо списать данную систему видеонаблюдения. Будет ли сумма остаточной стоимости системы видеонаблюдения уменьшать налогооблагаемую прибыль организации при ее списании? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2016 г.)

В организации как основное средство числится система видеонаблюдения, приобретенная в октябре 2011 года, относящаяся к 5 амортизационной группе со сроком эксплуатации 85 месяцев. На настоящее время данная система вышла из строя ввиду поломки и прихода в негодность ряда комплектующих, замена которых невозможна в связи с их отсутствием в производстве и продаже. Остаточная стоимость вышеуказанной системы составляет на 01.06.2016 21 601,36 руб. Необходимо списать данную систему видеонаблюдения.

Будет ли сумма остаточной стоимости системы видеонаблюдения уменьшать налогооблагаемую прибыль организации при ее списании?

Следует ли восстанавливать НДС с суммы остаточной стоимости системы видеонаблюдения при ее списании, если при ее оприходовании сумма НДС была полностью возмещена из бюджета с полной балансовой стоимости основного средства? Куда в таком случае относить сумму восстановленного НДС? Каков порядок списания системы видеонаблюдения в бухгалтерском учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Расходы, связанные с ликвидацией ОС, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов.

НК РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщика восстановить сумму НДС, ранее правомерно принятого к вычету при приобретении основного средства, при его демонтаже (списании) до истечения срока полезного использования. Однако, по мнению Минфина России, суммы НДС, ранее принятые к вычету, по ОС, списываемым (ликвидируемым) до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению. Арбитражной практикой это мнение Минфина России не поддерживается.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, по основным средствам, списываемым до окончания срока амортизации (если будет принято такое решение), могут быть учтены в целях налогообложения в составе прочих расходов.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

Подпунктом 8 п. 1 ст. 265 НК РФ прямо установлено, что расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, в целях исчисления налога на прибыль признаются внереализационными расходами.

Вместе с тем следует учитывать, что любые расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В рассматриваемом случае, как следует из текста вопроса, списываемый объект ОС непригоден для дальнейшего использования, а его ремонт невозможен ввиду отсутствия в продаже нужных запчастей. По нашему мнению, в такой ситуации расходы по ликвидации ОС, безусловно, можно считать экономически обоснованными.

Что касается документального подтверждения, то под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные первичными учетными документами (п. 1 ст. 252 НК РФ, часть 1 ст. 9 и часть 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), письма Минфина России от 22.02.2013 N 03-03-06/1/5002, от 14.12.2011 N 03-03-06/1/824).

Документацию, связанную с выбытием объектов ОС, оформляет специальная комиссия (созданная на основании приказа руководителя), которая определяет целесообразность дальнейшего использования данных объектов. Решение комиссии о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств (составляется в произвольной форме, с обязательным указанием всех реквизитов, присутствующих в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ) (п.п. 77, 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н).

Помимо акта на списание документальным подтверждением расходов на ликвидацию ОС могут также выступать такие документы, как акты оказанных услуг, транспортные накладные (в случае привлечения сторонних организаций для работ по ликвидации ОС) и др. первичные документы. Если после ликвидации основного средства остаются какие-либо запчасти или детали, которые можно использовать в дальнейшем, то их принятие к учету следует оформить приходным ордером (форма также разрабатывается самостоятельно, за основу для него можно принять ордер по форме N М-4, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). Данный документ составляется в одном экземпляре материально ответственным лицом в день поступления ценностей на склад на фактически принятое количество ценностей.

В силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ. Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/726, от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 19.09.2007 N 03-03-06/1/675, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27). Аналогичный вывод представлен и в арбитражной практике (смотрите, например, постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 28.03.2012 N 02АП-7881/11, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2010 N 07АП-7191/09 и от 12.02.2009 N 07АП-276/09).

Материалы (иное имущество), полученные при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, включаются в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ). Оценка таких доходов должна быть произведена по рыночной цене (ст. 105.3, п.п. 5, 6 ст. 274 НК РФ).

НДС

Глава 21 НК РФ не обязывает налогоплательщика производить восстановление принятого к вычету "входного" НДС в случае списания основных средств как до истечения срока их полезного использования, так и после его истечения.

Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлен закрытый перечень операций, когда налогоплательщик должен восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету.

Списание имущества по причине его выбытия вследствие порчи и (или) невозможности его дальнейшего использования (физического износа) в этом перечне не упомянуто. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким объектам.

Однако, по мнению Минфина России, суммы НДС, ранее принятые к вычету, по ОС, списываемым (ликвидируемым) до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению. Объясняется это тем, что такие ОС перестают участвовать в осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором происходит списание актива с учета. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, подлежащие восстановлению по вышеуказанным ОС, учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61, от 29.01.2009 N 03-07-11/22, от 15.05.2008 N 03-07-11/194).

Судебные органы с позицией финансового ведомства не соглашаются и, вынося решение в пользу налогоплательщиков, исходят из того, что после ликвидации основного средства оно вообще не используется налогоплательщиком для осуществления каких-либо операций - как подлежащих, так и не подлежащих налогообложению. Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.11.2012 N Ф08-6755/12 по делу N А32-36919/2011 суд отметил, что "факт использования данных основных средств в не облагаемой НДС деятельности после их списания инспекция не установила. Поскольку выбытие оборудования в результате аварии не меняет изначальной цели его приобретения, то у налогового органа отсутствуют правовые основания для требования о восстановлении принятых ранее к вычету сумм НДС при утрате материальных ценностей".

Также судьи указывают на то, что налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства по причине их непригодности к эксплуатации, восстановить суммы НДС в недоамортизируемой (неиспользованной) части (смотрите, например, определения ВАС РФ от 15.07.2010 N ВАС-9903/09, от 29.01.2010 N ВАС-17594/08, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2013 N Ф04-4404/13 по делу N А27-21600/2012, Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/11 по делу N А73-13976/2010, Поволжского округа от 27.01.2011 по делу N А55-7952/2010, от 14.05.2009 N А55-4292/2008, от 04.03.2008 N А57-3429/06-25, ФАС Московского округа от 11.05.2010 N КА-А40/3807-10-2, Девятого ААС от 21.08.2009 N 09АП-14016/2009, N 09АП-14791/2009, постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 19.11.2014 N Ф03-4812/14 по делу N А51-34302/2013, ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14 по делу N А40-135147/2013, ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/2011 по делу N А73-13976/2010).

Таким образом, по нашему мнению, у организации отсутствует обязанность по восстановлению НДС при ликвидации (демонтаже) системы видеонаблюдения до окончания срока ее полезного использования. Однако, учитывая противоположное мнение контролирующих органов, а также сам факт наличия судебной практики по данному вопросу, не исключен спор с налоговыми органами, который придется решать в судебном порядке*(1).

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.

Порядок списания стоимости объекта ОС при его выбытии необходимо закрепить в учетной политике по бухгалтерскому учету.

При ликвидации основного средства в бухгалтерском учете формируются следующие проводки:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- отражена первоначальная стоимость ликвидируемого объекта;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 23 (60, 76, 70, 69, другие счета)

- отражены расходы, связанные со списанием ликвидируемого объекта основных средств;

Дебет 10 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- оприходованы материальные ценности, полученные в результате ликвидации ОС.

Восстановление НДС (если будет принято такое решение) отражается следующими проводками:

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- восстановлен НДС с остаточной стоимости ликвидируемого ОС;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- сумма восстановленного НДС отражена в составе прочих расходов.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет при ликвидации основного средства;

- Энциклопедия решений. Восстановление вычетов по НДС в случаях списания (ликвидации) основных средств;

- Энциклопедия судебной практики. Налог на добавленную стоимость. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) (Ст. 170 НК).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

23 июня 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В письме от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) специалисты финансового ведомства разъяснили, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий должны руководствоваться указанными актами и письмами судов. Об актуальности данных предписаний свидетельствует, например, письмо Минфина России от 07.09.2015 N 03-04-07/51476.

Отметим также, что разъяснения финансистов, приведенные выше в ответе, были изданы до опубликования упомянутого письма Минфина России; а в примерах судебной практики, приведенных выше, также рассматривались споры, возникшие до опубликования данного письма. Не исключено, что позиция финансового ведомства и налоговых органов по рассматриваемому вопросу на сегодняшний момент изменилась.