Вопрос: Организацией (общая система налогообложения) с клиентом заключен договор транспортной экспедиции. Стоимость услуг по договору определяется одной суммой (без разделения на возмещаемые расходы и вознаграждение экспедитора). Организация привлекает третьих лиц, с перевозчиками и хранителями заключены долгосрочные договоры. Договор с клиентом заключен после заключения договора перевозки. Организация выставила счет на оплату клиенту за услуги на сумму 5000 руб. без НДС. Счет на оплату от поставщика - на 4500 руб. без НДС. Остается разница 500 руб. Каков порядок отражения данных операций в бухгалтерском учете и налоговом учете (НДС, налог на прибыль)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2016 г.)

Организацией (общая система налогообложения) с клиентом заключен договор транспортной экспедиции. Стоимость услуг по договору определяется одной суммой (без разделения на возмещаемые расходы и вознаграждение экспедитора). Организация привлекает третьих лиц, с перевозчиками и хранителями заключены долгосрочные договоры. Договор с клиентом заключен после заключения договора перевозки.

Организация выставила счет на оплату клиенту за услуги на сумму 5000 руб. без НДС. Счет на оплату от поставщика - на 4500 руб. без НДС. Остается разница 500 руб. Каков порядок отражения данных операций в бухгалтерском учете и налоговом учете (НДС, налог на прибыль)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В налоговую базу по НДС следует включать всю сумму, полученную по договору от клиента (5000 руб.), так как она и является вознаграждением за оказанные экспедитором услуги.

Доход от реализации транспортно-экспедиционных услуг в налоговом учете определяется исходя из всей стоимости услуг, определенной в договоре (5000 руб.).

Расходы на приобретение услуг перевозчика учитываются в составе материальных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Порядок отражения операций в бухгалтерском учете представлен в ответе.

Обоснование позиции:

Порядок оказания транспортно-экспедиционных услуг регулируется положениями главы 41 ГК РФ и Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 87-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

В общем случае условия выполнения договора транспортной экспедиции определяются соглашением сторон (п. 3 ст. 801 ГК РФ).

Пунктом 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ установлено, что клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.

По характеру отношений, возникающих между клиентом и экспедитором, в случае привлечения последним для выполнения поручения клиента третьих лиц, договор транспортной экспедиции близок к посредническим договорам, правоотношения по которым регулируются положениями глав 49, 51 и 52 ГК РФ.

Необходимо учитывать, что наличие или отсутствие посреднических отношений по договору транспортной экспедиции влияет на порядок исчисления НДС экспедитором, бухгалтерского и налогового учета выручки от реализации услуг и расходов у экспедитора, а также на порядок документального оформления операций, связанных с оказанием услуг транспортной экспедиции.

При этом тот факт, что во исполнение своих обязанностей при оказании транспортно-экспедиционных услуг экспедитор заключает договоры с третьими лицами, сам по себе не означает, что к договору транспортной экспедиции во всех случаях применимы соответствующие нормы ГК РФ о договорах поручения, комиссии и агентирования, хотя заключение такого рода договоров экспедитором в интересах клиента и не исключено. Поэтому вопрос о том, имеются ли в конкретном случае посреднические отношения между экспедитором и его клиентом, должен решаться в зависимости от условий договора транспортной экспедиции. К такому выводу приходят суды, рассматривая порядок налогообложения услуг, оказываемых экспедитором в случае, если для исполнения поручения клиента он привлекает третьих лиц.

По мнению судов, транспортно-экспедиционная деятельность признается по действующему законодательству самостоятельным видом деятельности и не является посреднической, а договор транспортной экспедиции не относится к посредническим договорам, так как признается самостоятельным видом гражданско-правового договора (постановления АС Поволжского округа от 09.10.2015 N Ф06-1353/15 по делу N А12-2541/2015, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2015 N 12АП-11946/15).

В постановлении ФАС Поволжского округа от 19.03.2013 N Ф06-891/13 по делу N А65-18009/2012, где рассматривалось право на применение экспедитором вычетов сумм НДС, предъявленных третьими лицами (перевозчиками и др.), суд указал, что договор транспортной экспедиции, являющийся самостоятельным видом договора, регулируется отдельной главой ГК РФ. Суд, поддерживая право налогоплательщика на вычет "входного" НДС, учитывал, в частности, порядок определения стоимости услуг, оказываемых экспедитором. Согласно договору с клиентом размер вознаграждения экспедитора в стоимости транспортно-экспедиционных услуг отдельно не выделялся, что было подтверждено в суде актами на выполнение работ (оказание услуг), счетами-фактурами, выставленными налогоплательщиком. Также расходы, понесенные экспедитором, заказчиком отдельно не возмещались; счета-фактуры по расходам, понесенным экспедитором, заказчику не перевыставлялись.

В постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2012 N 15АП-11589/12 суд указал, что НК РФ не содержит разъяснений по вопросу о том, как определяется налоговая база по договору транспортной экспедиции, в практике существует несколько подходов:

1. Договор транспортной экспедиции является посредническим договором, поэтому в базу по НДС включается только вознаграждение экспедитора;

2. Договор транспортной экспедиции не является посредническим, следовательно, правила определения налоговой базы по ст. 156 НК РФ на него не распространяются;

3. Услуги по договору транспортной экспедиции облагаются НДС в зависимости от его условий.

По мнению суда, к договору транспортной экспедиции применяются правила определения налоговой базы по НДС в соответствии со ст. 156 НК РФ, применяемой посредниками, если в договоре сумма вознаграждения экспедитора выделена отдельно, например, как положительная разница, возникающая между суммой, полученной от клиента в счет оплаты стоимости оказываемых услуг и транспортно-экспедиционное обслуживание и (или) перевозки грузов в соответствии с поручениями клиента и согласованной сторонами суммой, фактически уплаченной экспедитором третьим лицам, привлеченным для выполнения поручений.

Договор транспортной экспедиции может быть признан посредническим, если он содержит все признаки посреднического договора, установленные главами: 49 ("Поручение"), 51 ("Комиссия"), 52 ("Агентирование") ГК РФ (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 05.02.2013 N Ф08-8177/12 по делу N А32-2247/2012, ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2009 N А56-55513/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2007 N А31-11508/2005-19 (определением ВАС РФ от 18.05.2007 N 5707/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2014 N Ф02-961/14 по делу N А33-1626/2013 также детально были проанализированы условия договора транспортной экспедиции. Договор был признан посредническим ввиду установления следующих признаков:

- экспедитор совершает юридические действия в интересах иного лица - заказчика (по аналогии со ст.ст. 971, 990, 1005 ГК РФ, регулирующими правоотношения по договорам комиссии, поручения, агентирования);

- заказчик, в интересах которого действует экспедитор, возмещает последнему расходы, понесенные в связи с исполнением поручения (по аналогии со ст.ст. 975, 1001 ГК РФ);

- платой за экспедиторские услуги является вознаграждение, которое не включает стоимость возмещаемых затрат (по аналогии со ст.ст. 972, 991, 1006 ГК РФ).

Таким образом, договор транспортной экспедиции может быть признан посредническим, если:

- вознаграждение экспедитора в договоре установлено отдельной суммой (без учета возмещаемых расходов на приобретение услуг третьих лиц) либо установлен порядок определения суммы вознаграждения;

- установлен порядок возмещения расходов на приобретение услуг третьих лиц. Как правило, такое возмещение производится на основании отчета экспедитора (посредника), к которому прилагаются копии документов, полученных, в частности, от перевозчиков, хранителей и др. (ст.ст. 974, 999, 1008 ГК РФ).

Кроме того, необходимо учитывать, что Президиум ВАС РФ в п. 6 информационного письма от 17.11.2004 N 85 указал, что сделка, совершенная до заключения договора комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента. На это также неоднократно обращал внимание Минфин России, указывая, что при агентском договоре сделка с третьими лицами агентом, выступающим от своего имени, но за счет принципала, должна быть совершена после заключения агентского договора и только в интересах принципала (смотрите письма Минфина России от 16.08.2013 N 03-11-11/33417, от 18.04.2013 N 03-11-11/149, от 05.04.2013 N 03-11-06/2/11195, от 24.01.2013 N 03-11-06/2/12, от 21.01.2013 N 03-11-06/2/07).

То есть для того, чтобы можно было отнести договор транспортной экспедиции к посредническому виду, договор с перевозчиком, во исполнение договора транспортной экспедиции, должен заключаться не только после заключения самого договора транспортной экспедиции, но и во исполнение поручения, данного в указанном договоре, именно в интересах клиента.

Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации стоимость услуг транспортной экспедиции определяется одной суммой (без разделения на возмещаемые расходы и вознаграждение экспедитора). Кроме того, договоры с перевозчиками и хранителями заключены на долгосрочной основе, то есть не во исполнение поручения конкретного клиента. В связи с этим полагаем, что в данном случае договор транспортной экспедиции следует рассматривать как самостоятельный вид договора на оказание услуг, а не как посреднический.

НДС

Операции по реализации услуг на территории РФ признаются объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу признается реализацией услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ).

По мнению финансового ведомства, при оказании транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции налоговая база определяется на основании п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определенных в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, без включения НДС (письма Минфина России от 21.08.2015 N 03-07-08/48467, от 13.08.2015 N 03-07-08/46642, от 06.04.2015 N 03-07-14/19187, от 14.06.2011 N 03-07-08/185).

Когда отношения по договору транспортной экспедиции рассматриваются как оказание услуг (а не как посреднические отношения), в налоговую базу по НДС следует включать всю сумму, полученную по договору от клиента, так как она и является вознаграждением за оказанные экспедитором услуги (п. 1 ст. 154 НК РФ). Применительно к примеру, приведенному в вопросе, налоговая база по НДС будет равна 5000 руб.

Экспедитор в общем порядке на даты, установленные п. 1 ст. 167 НК РФ, определяет налоговую базу, исчисляет НДС по ставке 18% и выставляет клиенту соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 164, п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ, письмо Минфина России от 26.08.2015 N 03-07-11/49125).

При отсутствии посреднических отношений между клиентом и экспедитором именно экспедитор отражает в своем учете затраты на перевозку, так как эти операции являются составной частью услуг, оказываемых по договору транспортной экспедиции.

Поэтому экспедитор имеет право воспользоваться налоговыми вычетами по произведенным затратам на перевозку при соблюдении условий, предусмотренных ст.ст. 171, 172 НК РФ (письмо Минфина России от 26.03.2015 N 03-03-06/1/16691, постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2012 N 11АП-13304/12).

Если же перевозчик (хранитель) не является плательщиком НДС, то при реализации услуг по перевозке (хранению) дополнительно к цене реализуемых услуг он не обязан предъявлять к оплате заказчику этих услуг соответствующую сумму НДС и выставлять счета-фактуры (п.п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

Соответственно, в таком случае при приобретении услуг по перевозке (хранению) НДС к вычету не принимается ввиду его отсутствия.

Налог на прибыль

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от реализации услуг, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги (без учета НДС), признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

Если договором транспортной экспедиции предусмотрена единая стоимость услуг (без разделения на возмещаемые расходы и вознаграждение экспедитора), то доход от реализации транспортно-экспедиционных услуг определяется исходя из всей стоимости услуг, определенной в договоре (в данном случае 5000 руб.).

При применении метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).

При этом датой получения дохода, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, признается дата реализации услуг, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). То есть доход от реализации оказанных организацией услуг определяется на дату их фактического потребления заказчиком (дату фактического оказания услуг) (смотрите, например, письма Минфина России от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30408, УФНС РФ по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064119). Применительно к рассматриваемой ситуации доход от реализации экспедиторских услуг определяется на дату оказания всего комплекса услуг по доставке груза по месту, указанному клиентом. Как правило, факт оказания и принятия услуг подтверждается актом оказанных услуг, поэтому на дату его подписания экспедитор определяет доход от реализации (письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 N 20-12/083102).

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

При этом расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Расходы на привлечение перевозчика (хранителя) организация-экспедитор может учесть при формировании налогооблагаемой прибыли в составе материальных расходов на основании абзаца 2 пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ при выполнении всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 14.06.2011 N 03-07-08/185, от 16.02.2009 N 03-03-06/1/65). Применительно к примеру, приведенному в вопросе, расходы на услуги перевозчика в размере 4500 руб. учитываются в составе материальных расходов.

Услуги производственного характера признаются в расходах на дату подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) (п. 2 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63478).

Бухгалтерский учет

Для отражения операций по оказанию услуг транспортной экспедиции в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться положениями:

- ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99);

- ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99);

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Расходы на приобретение услуг перевозчика (хранителя и др.) учитываются в расходах по обычным видам деятельности и участвуют в формировании себестоимости транспортно-экспедиционных услуг (п.п. 5, 7, 8, 9, 10, 16, 19 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете данная операция отражается следующими записями:

Дебет 20 Кредит 60

- 4500 руб. - учтены расходы на приобретение услуг перевозки.

Если перевозчик (хранитель) является плательщиком НДС, то предъявленный им НДС на основании счетов-фактур принимается к вычету:

Дебет 19 Кредит 60

- отражен "входной" НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- НДС принят к вычету.

Выручка от оказания экспедиторских услуг признается организацией доходом от обычных видов деятельности в сумме, согласованной сторонами в договоре (п.п. 5, 6, 6.1, 12 ПБУ 9/99). Поскольку в рассматриваемой ситуации стоимость услуг определена одной суммой (5000 руб.), то именно в этой сумме признается выручка от оказания услуг.

На дату оказания услуг в учете необходимо отразить следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"

- 5900 руб. - отражена задолженность клиента с НДС;

Дебет 90 Кредит 68, субсчет "НДС"

- 900 руб. (5000 руб. Х 18%) - начислен НДС.

Одновременно себестоимость оказанных транспортно-экспедиционных услуг, которая сформирована в том числе с учетом стоимости перевозки, хранения и др., списывается со счета 20 в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж".

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

29 июня 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.