Момент определения налоговой базы по НДС при оказании услуг (Е.А. Логинова, журнал "НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2016 г.)

Момент определения налоговой базы по НДС при оказании услуг

Е.А. Логинова,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2016 г., с. 10-18.

Статья 167 НК РФ определяет, в какой момент должна быть сформирована облагаемая база по НДС. Положения названной статьи наравне с общим правилом содержат также ряд специальных норм, устанавливающих особый порядок формирования налогооблагаемой базы. Между тем практическое применение данных норм зачастую вызывает множество вопросов у бухгалтеров, особенно, если речь идет об оказании услуг (то есть о совершении исполнителем определенных действий или об осуществлении им определенной деятельности в интересах заказчика). Отчасти эти сложности, полагаем, обусловлены тем, что услуги не имеют материального результата. О том, какие нюансы следует учесть при формировании налоговой базы при оказании услуг, поговорим в рамках данного материала.

Правила главы 21 НК РФ: общие и специальные

Общее правило о моменте формирования облагаемой базы по НДС сформулировано в п. 1 ст. 167 НК РФ: таковым признается наиболее ранняя из двух дат:

1) дата отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Исключения из общего правила отражены в этой же статье, но в других пунктах. Для удобства случаи, для которых установлен иной порядок определения базы по НДС, приведем в таблице.

Случай	Момент определения облагаемой базы по НДС	Нормы
Если товар не отгружается и не транспортируется	При реализации недвижимого имущества база определяется в день передачи такого имущества по передаточному акту. При этом момент передачи недвижимого имущества по передаточному акту (иному документу о передаче) признается также датой отгрузки	Пункт 16 ст. 167 НК РФ
	При реализации движимого имущества НДС подлежит уплате в бюджет в день передачи права собственности на товар	Пункты 3 и 14 ст. 167 НК РФ
Товары переданы на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства	База исчисляется в день реализации складского свидетельства	Пункт 7 ст. 167 НК РФ
Передача имущественных прав	При уступке новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), база определяется в день уступки требования или в день прекращения обязательства	Пункт 2 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ
	При передаче прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места база исчисляется в день уступки (последующей уступки) требования	Пункт 3 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ
	При реализации денежного требования, приобретенного у третьих лиц, база исчисляется в день уступки требования или в день исполнения обязательства должником	Пункт 4 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ
	При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав моментом определения базы считается день передачи имущественных прав	Пункт 5 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ
Реализация товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1, 2.1-2.8, 2.10, 3, 3.1, 8, 9, 9.1, 12 п. 1 ст. 164 НК РФ	База определяется на последнее число квартала, когда был собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, если документы собраны с соблюдением сроков, установленных п. 9 ст. 165 НК РФ	Пункт 9 ст. 167 НК РФ
	База определяется на день отгрузки, если документы не собраны на 181-й календарный день считая с даты, указанной в п. 9 ст. 165 НК РФ	Подпункт 1 п. 1, п. 9 ст. 167 НК РФ
	База определяется на день завершения реорганизации, если 181-й календарный день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты	Пункт 9 ст. 167 НК РФ
Выполнение СМР для собственных нужд	НДС исчисляется в последний день каждого налогового периода (квартала), в течение которого осуществлялись работы	Пункт 10 ст. 167 НК РФ
Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд	НДС исчисляется в день передачи таких товаров (работ, услуг)	Пункт 11 ст. 167 НК РФ
Если длительность производственного цикла свыше шести месяцев	НДС исчисляется на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), если выполнены следующие условия: - ведется раздельный учет; - производимые товары (работы, услуги) поименованы в перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468; - имеются документы, подтверждающие длительность производственного цикла	Пункт 13 ст. 167 НК РФ
Налоговые агенты, осуществляющие операции, предусмотренные п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ	База определяется на наиболее раннюю из двух дат: либо на день отгрузки, либо на день получения предоплаты	Пункты 1 и 15 ст. 167 НК РФ

Общая картина ясна. Далее предлагаем подробно проанализировать нюансы применения общего правила формирования налоговой базы в части оказания услуг.

Дата отгрузки (передачи) или дата оплаты

Касательно второй даты (даты оплаты, в том числе частичной) все просто. При получении предоплаты от покупателя за товары, работы, услуги или имущественные права продавец должен определить налоговую базу и исчислить НДС именно в день получения суммы предоплаты. В дальнейшем на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее предоплаты (частичной оплаты) продавец также должен исчислить НДС уже со стоимости реализации (п. 1 и 14 ст. 167 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.12.2015 N 03-07-11/75467), а сумму налога с аванса заявить к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). (В перспективе механизм исчисления НДС с предоплаты планируется изменить (в законопроекте, разработанном Минфином, идет речь о дате 01.07.2016). Планируемые корректировки подробно были проанализированы в одном из предыдущих номеров журнала*(1).)

Если условиями сделки перечисление предоплаты не предусмотрено, облагаемая база по НДС определяется иначе - на дату отгрузки (передачи). Здесь необходимо пояснить, что:

- под датой отгрузки товаров, по мнению чиновников Минфина, признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю (см. Письмо от 06.10.2015 N 03-07-15/57115);

- под датой выполнения работ (например, строительно-монтажных работ) следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком, свидетельствующего факт передачи результатов работ от исполнителя заказчику (см., например, Письмо Минфина России от 03.12.2015 N 03-03-06/70541)*(2).

Но можно ли, пользуясь определенной аналогией между выполнением работ и оказанием услуг, считать, что дата подписания соответствующего акта приема-передачи является датой оказания услуг? Для ответа на поставленный вопрос предлагаем вначале обратиться к Письму ФНС России от 04.04.2013 N ЕД-4-3/6048. В нем сказано следующее: на основании п. 1 ст. 167 НК РФ, с учетом положений п. 1 ст. 154 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным операциям следует считать день выполнения работ (оказания услуг). Логично предположить, что и определение налоговой базы в обоих случаях должно осуществляться на дату подписания акта приема-передачи. Но! Налоговики в данном письме осторожничают и в выводе говорят только о работах, не упоминая при этом услуги. Отчего, сказав А, они не говорят Б? Почему, рассуждая о моменте, вначале письма они все же сочли уместным упомянуть об услугах? Очевидно, потому что их разъяснения в Письме N ЕД-4-3/6048 касались именно работ, а не услуг. Возможно. Однако дело тут, на наш взгляд, заключается в сущности деятельности по оказанию услуг. Поясним.

Услуга выполняется и оплачивается, но вот передается ли?

Начнем с определения понятия "услуга", которое приведено в п. 5 ст. 38 НК РФ. Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Иными словами, услуга не имеет физического выражения окончания ее оказания.

Тогда как работа характеризуется для целей налогообложения именно наличием конечного результата (п. 4 ст. 38 НК РФ). При этом сам порядок передачи конечного результата работ исполнителем заказчику регламентирован нормами Гражданского кодекса. В частности, п. 1 ст. 702 гласит, что одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Об обязанности подрядчика (исполнителя) передать результат работы заказчику говорится и в положениях ст. 703 ГК РФ.

Услугам же посвящена гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ. В частности, обязанности сторон по договору возмездного оказания услуг определены в п. 1 ст. 779 ГК РФ: исполнитель по заданию заказчика оказывает услугу (совершает определенные действия или осуществляет определенную деятельность), а заказчик оплачивает эти услуги. Как видим, никакого приема и передачи услуги здесь нет. Что, в общем, логично: нечего передавать из-за отсутствия конечного материального результата.

Между тем чиновники Минфина (в отличие, кстати, от налоговиков) говорят обратное. Например, в Письме N 03-03-06/70541 буквально сказано следующее: в соответствии со статьей 720 Гражданского кодекса Российской Федерации передача результатов выполненных работ, оказанных услуг происходит в момент приемки заказчиком таких работ (услуг) и подписания акта приема-передачи. Однако данный тезис чиновников финансового ведомства явно противоречит ст. 783 ГК РФ. Судите сами. В обозначенной статье говорится, что общие положения о подряде (ст. 702-729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (ст. 730-739 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. 779-782 ГК РФ. А в ст. 779 ГК РФ (как упоминалось выше) термины "прием" и "передача" не упоминаются.

Обобщим сказанное. Исходя из норм гражданского законодательства, стороны сделки по возмездному оказанию услуг не обязаны составлять двусторонний акт приема-передачи данных услуг. Не говорится о такой обязанности и в п. 4 ст. 38 НК РФ, в котором сказано, что услуги фактически потребляются заказчиком в процессе их оказания. Получается, что необходимости в передаче как таковой услуги (ее результатов) исполнителем заказчику нет и для целей налогообложения.

Вместе с тем, несмотря на приведенные аргументы против составления акта приема-передачи услуг, на практике он составляется всегда. И его оформление нельзя отнести к обычаям делового оборота. Это в первую очередь выполнение требований законодательства о бухгалтерском учете. В частности, п. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ*(3) установлено, что каждый факт хозяйственной жизни (то есть сделка, событие, операция, способные оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств) экономического субъекта должен оформляться первичным учетным документом. В данном случае обозначенным актом подтверждаются сам факт совершения сделки, а также период, в который она была осуществлена.

В свою очередь, дата составления указанного документа обуславливает момент определения налоговой базы по НДС по оказанным услугам. Ведь, как установлено п. 1 ст. 167 НК РФ, одной из дат формирования налоговой базы является дата отгрузки (передачи) услуг. А в контексте названной нормы услуги именно передаются, а не отгружаются.

Таким образом, несмотря на всю нелогичность (с точки зрения Гражданского кодекса и даже отчасти Налогового кодекса) юридической конструкции о передаче услуг, документ на их передачу должен быть составлен в любом случае. Это следует из совокупности налоговых (п. 1 ст. 167 и п. 2 ст. 39 *(4) НК РФ) и бухгалтерских (п. 8 ст. 3 и п. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ) норм. Впрочем, для указанных целей может подойти не только акт приемки-передачи, но и любой другой документ (например отчет). Главное - чтобы из него было четко видно, в какой налоговый период у исполнителя услуги возникло обязательство по НДС перед бюджетом.

И еще. Несмотря на использование некорректных аргументов (что отмечалось ранее) в мотивировочной части вышеупомянутых разъяснений, посвященных вопросам формирования облагаемой базы по НДС, окончательные выводы чиновников Минфина (о том, что датой передачи услуг является дата подписания акта приема-передачи) соответствуют формулировке п. 1 ст. 167 НК РФ.

Если аванс по услугам оплачен в иностранной валюте

Если в договоре на оказание услуг содержится условие о предоплате, облагаемая база по НДС формируется дважды: сначала на день получения аванса, а затем на день передачи услуги (п. 1, 14 ст. 167 НК РФ). А как правильно определить налоговую базу, если расчеты по договору (в том числе уплата аванса) производятся в иностранной валюте?

По данному вопросу необходимо дать следующие пояснения. В силу п. 3 ст. 153 НК РФ база по НДС определяется исключительно в рублях. Словом, выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, которая соответствует моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров, работ, услуг или имущественных прав.

Таким образом, в описанной ситуации даже при наличии условия о 100%-й предоплате облагаемую базу по НДС нужно пересчитать по курсу Банка России дважды - на момент получения предоплаты и на день передачи услуги (см. также письма Минфина России от 07.09.2015 N 03-07-11/51456, ФНС России от 24.09.2012 N ЕД-4-3/15921@).

Теоретически все просто. Однако на практике возникает немало нюансов (в том числе из-за постоянно изменяющегося курса иностранной валюты) при исчислении налоговой базы и реализации права на налоговый вычет с аванса.

Вот какие разъяснения по данному поводу дают официальные органы.

Минфин в Письме от 23.12.2015 N 03-07-11/75467 указал: при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях налоговая база определяется как полная стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в рублях, включая оплаченную и неоплаченную части. При этом неоплаченная часть стоимости товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату их отгрузки.

Также следует обратить внимание и на Письмо ФНС России от 21.07.2015 N ЕД-4-3/12813, где сказано, что при определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей полной предоплаты в рублях налоговую базу следует определять исходя из полученной полной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки.

Иными словами, на день уплаты аванса налоговая база и сумма налога пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на этот день. Соответственно, неоплаченная стоимость товаров (в том числе и сумма НДС) в рублях определяются по курсу ЦБ РФ на день отгрузки.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример

Общество заключило договор на оказание услуг с иностранным лицом. Расчеты по договору ведутся в иностранной валюте - евро. Цена договора - 21 240 евро (в том числе НДС - 3240 евро). Расчеты по договору осуществлялись следующим образом:

- 20.12.2015 - был получен аванс в размере 30%;

- 25.01.2016 - был подписан акт приема-передачи.

Официальный курс евро, установленный ЦБ РФ, составил:

- на 20.12.2015 - 77,4052 руб.;

- на 25.01.2016 - 87,2266 руб.

В учете общества данная сделка будет отражена так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
20.12.2015
Отражена сумма полученного аванса (21240 евро х 30% х 77,4052 руб.)	51	62-авансы	493 225,94
Исчислен НДС с суммы полученного аванса (493 225,94 руб. х 18/118)	76	68-НДС	75 237,86
25.01.2016
Отражена дебиторская задолженность иностранной компании по оказанной услуге ((6 372 евро х 77,4052 руб.) + (14 868 евро х 87,2266 руб.))	62	90	1 790 111,03
Начислен НДС на дату передачи (75 237,86 руб. + 3 240 евро х 70% х 87,2266 руб.)	90-3	68-НДС	273 067,79
Принят НДС к вычету с суммы отработанного аванса	68-НДС	76	75 237,86

При поступлении оставшейся части оплаты по договору сумма НДС, исчисленная на 25.01.2016, не пересчитывается.

В завершение добавим. Если по условиям контракта обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть тоже в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). В приведенном примере расчеты с иностранным заказчиком осуществляются в евро, следовательно, российский налогоплательщик вправе выставить счет-фактуру в евро.

В данном случае при регистрации в книге продаж счета-фактуры, выставленного в иностранной валюте, сумму полученного аванса (или стоимость услуг), а также сумму НДС по этому счету-фактуре нужно пересчитать в рубли, за исключением показателя, отражаемого в графе 13а (п. 9 Правил ведения книги продаж*(5)). В графе 13а книги продаж указывается итоговая стоимость продаж, включая НДС, в иностранной валюте, а в случае получения предоплаты - полученная сумма предоплаты, включая НДС, тоже в иностранной валюте. А в графе 12 книги продаж отражаются наименование и код валюты (пп. "п", "р" п. 7 Правил ведения книги продаж).

И еще. Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в том налоговом периоде, в котором возникло налоговое обязательство (в частности по уплате НДС) (см. Письмо Минфина России от 16.12.2015 N 03-07-11/73742).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью В.В. Шадрина "Правила, касающиеся "авансового" НДС, хотят поменять", N 11, 2015.

*(2) Сказанное справедливо лишь в том случае, если с подписанием указанного акта не возникло никаких проблем. В противном случае, когда заказчик отказывается (обоснованно или нет) подписывать акт, с определением момента формирования облагаемой базы могут возникнуть сложности (дело в том, что официальные органы и арбитражные суды высказывают на этот счет противоречивые мнения).

*(3) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) В данном пункте сказано, что место и момент фактической реализации услуг определяются в соответствии с ч. 2 НК РФ.

*(5) Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.