Знаете ли вы, как составить сводный счет-фактуру? (С.А. Кравченко, журнал "НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2016 г.)

Знаете ли вы, как составить сводный счет-фактуру?

С.А. Кравченко,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2016 г., с. 28-40.

Не спешите отвечать на этот вопрос положительно - он не так прост, как может показаться. Обычным совмещением нескольких счетов-фактур в один документ здесь не обойтись, и не только потому что такое совмещение будет на самом деле сложно осуществить. Дело в том, что данные счета-фактуры составляются по специфичным сделкам, в том числе имеющим посреднический характер, когда возрастает число их участников, что, несомненно, оказывает влияние и на заполнение документа, и на принятие к вычету предъявленного по нему НДС.

О чем сказано в Налоговом кодексе?

Если обратиться к гл. 21 НК РФ, то в ней сводный счет-фактура упоминается только в ст. 158 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса. В частности, продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. При этом в таком счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются расчетная налоговая ставка в размере 15,25% и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% процентная доля налоговой базы.

Но это не говорит о том, что названный счет-фактура нужен только для этих целей.

Если обратиться к Плану мероприятий по совершенствованию налогового администрирования, утвержденному Распоряжением Правительства РФ от 10.02.2014 N 162-р, то в нем предусмотрено упрощение порядка ведения документов, применяемых при расчетах по НДС. В частности, было запланировано сокращение избыточного документооборота за счет выставления сводных счетов-фактур и счетов-фактур от имени агента. В указанном плане также намечалось обеспечить правоприменителям возможность выставления сводного корректирующего счета-фактуры.

Хотя гл. 21 НК РФ больше не содержит норм, посвященных именно сводным счетам-фактурам, чиновники не стесняются советовать их применять на основании общих положений. Так, в Письме ФНС России от 17.08.2015 N ГД-4-3/14435 сказано, что организация, выполняющая функции заказчика, на основании п. 3 ст. 168 НК РФ не позднее пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, выставляет инвестору сводный счет-фактуру по объекту. А в Письме Минфина России от 16.03.2015 N 03-07-09/13799 поясняются нюансы заполнения сводного счета-фактуры, выставляемого экспедитором по услугам третьих лиц, приобретаемым им от своего имени в рамках договора транспортной экспедиции...

Названные организации (застройщики и экспедиторы) фактически выступают в роли посредников, приобретающих товары (работы, услуги) у третьих лиц. Однако также посредник может выступать и в ином качестве: как лицо, реализующее товары (работы, услуги) принципала конечным покупателям. Для последних именно посредник является продавцом, который составляет счет-фактуру, дающий право на налоговый вычет.

В свою очередь, принципал также должен выполнить требования п. 3 ст. 169 НК РФ, обязывающие налогоплательщиков составлять счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектом косвенного налогообложения (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения)). И как раз такой счет-фактура может быть сводным, составляемым сразу на нескольких покупателей, приобретающих товары (работы, услуги) принципала через посредника.

Документооборот по НДС не регулируется нормами гл. 21 НК РФ напрямую, для этого есть подзаконный акт - Правила заполнения счета-фактуры*(1). Небесполезными также будут Правила ведения книги продаж*(2) и Правила ведения книги покупок*(3). Не забудем о рекомендациях чиновников, уполномоченных разъяснять применение налогового законодательства.

Как выставлять счет-фактуру при продаже имущественного комплекса?

Пожалуй, это самый простой вариант именно составления сводного счета-фактуры, так как в нем "сводятся" не покупатели, а реализуемые активы. Не будем углубляться в расчет поправочного коэффициента, упоминаемого в ст. 158 НК РФ, поскольку это тема для отдельного разговора. Обратим внимание на то, что с помощью поправочного коэффициента производится переход от балансовой стоимости имущества к его продажной оценке, что является основой для определения налоговой базы и обязательств по НДС. Данная цена для каждого вида актива и должна быть указана в счете-фактуре.

Пример 1

Допустим, предприятие как имущественный комплекс реализовано с прибылью. В результате поправочный коэффициент по стоимости активов составляет 1,2. В составе предприятия реализованы земельный участок балансовой стоимостью 5 млн. руб., находящееся на нем здание с текущей оценкой 20 млн. руб., оборудование стоимостью 10 млн. руб., дебиторская задолженность в размере 5 млн. руб.

Продажная стоимость активов, указываемая в счете-фактуре, составит: 6 млн. руб. (5 млн. руб. x 1,2) - по земельному участку; 24 млн. руб. (20 млн. руб. x 1,2) - по объекту недвижимости; 12 млн. руб. (10 млн. руб. x 1,2) - по оборудованию. К сумме дебиторской задолженности (в случае продажи предприятия по цене выше балансовой стоимости реализованного имущества) поправочный коэффициент не применяется, следовательно, в счете-фактуре должна быть указана балансовая стоимость дебиторской задолженности - 5 млн. руб. (п. 2 ст. 158 НК РФ).

Соответственно, сумма налога, определяемая по расчетной ставке, составит: 1 830 000 руб. (12 млн. руб. x 15,25%) - по оборудованию и 3 660 000 руб. (24 млн. руб. x 15,25%) - по зданию. По земельному участку налог не начисляется, так как его реализация не признается объектом косвенного налогообложения (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ, абз. 3 п. 4 ст. 158 НК РФ). Касаемо же дебиторской задолженности полагаем, что, поскольку она, являясь по своей сути имущественным правом, передается покупателю по балансовой стоимости (как в рассматриваемом случае) либо ниже (если продажная цена предприятия ниже балансовой стоимости реализованного имущества), налоговая база при ее передаче будет равна 0 (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ), и потому сумму НДС по данному активу рассчитывать не нужно. Хотя следует признать, что применение подобной позиции может вызвать спор с контролирующими органами.

Образец заполнения счета-фактуры по условиям рассмотренного примера приведен на стр. 32.

Приложение N 1

к постановлению Правительства

Российской Федерации

от 26.12.2011 N 1137

         СЧЕТ-ФАКТУРА N  0005  от "   25   "            января 2016 года               (1)

                        ------     -------  --------------------------------------

         ИСПРАВЛЕНИЕ N         от "        "                                           (1а)

                        ------     -------  --------------------------------------

Продавец

ООО "Альфа"

(2)

Адрес

г. Москва, ул. Беговая, д. 10

(2а)

ИНН/КПП продавца

7801503448/780101001

(2б)

Грузоотправитель и его адрес

он же

(3)

Грузополучатель и его адрес

(4)

К платежно-расчетному документу N

от

(5)

Покупатель

ООО "Бета"

(6)

Адрес

г. Москва, ул. Бауманская, д. 15

(6а)

ИНН/КПП покупателя

7801104438/780101001

(6б)

Валюта: наименование, код

российский рубль, 643

(7)

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Единица измерения		Количество (объем)	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	В том числе сумма акциза	Налоговая ставка	Сумма налога, предъявляемая покупателю	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего	Страна происхождения товара		Номер таможенной декларации
	код	условное обозначение (национальное)								цифровой код	краткое наименование
1	2	2а	3	4	5	6	7	8	9	10	10а	11
Здание	796	шт.	1	24 000 000	24 000 000	-	15,25%	3 660 000	27 660 000
Земельный участок	796	шт.	1	6 000 000	6 000 000	-	-	-	6 000 000
Оборудование	796	шт.	1	12 000 000	12 000 000	-	15,25%	1 830 000	13 830 000
Дебиторская задолженность	796	шт.	1	5 000 000	5 000 000	-	-	-	5 000 000
Всего к оплате					47 000 000	X		5 490 000	52 490 000

Руководитель организации или иное уполномоченное лицо				Смирнов С.А.	Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо				Петрова В.А.
	(подпись)			(ф. и. о.)		(подпись)			(ф. и. о.)

Индивидуальный предприниматель
	(подпись)			(ф. и. о.)			(реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя)

Напоминаем, в представленном счете-фактуре "сводятся" реализуемые в составе имущественного комплекса активы. В то же время и сделка, и ее участники в данном случае однозначно идентифицируемы. По мнению автора, определение "сводный" по отношению к такому документу является условным, ведь фактически в рамках одной сделки реализуется несколько товаров, для чего вполне можно обойтись обычным (единым) счетом-фактурой, выписанным на несколько позиций.

Как составлять сводный счет-фактуру застройщику?

Для ответа на вопрос сначала обратимся к упомянутому ранее Письму ФНС России N ГД-4-3/14435. В нем сказано, что сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). Копии этих счетов-фактур, а также копии соответствующих первичных документов прилагаются заказчиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору.

Согласно п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 возникновение у инвестора права на налоговый вычет не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ и, соответственно, кто предъявил ему к уплате упомянутые суммы: непосредственно подрядная организация или застройщик (технический заказчик). Раз так, то в целях применения положений гл. 21 НК РФ во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника.

И вот уже после этого обратимся к Правилам заполнения счета-фактуры.

Начнем с даты. В случае приобретения комиссионером (агентом) у двух и более продавцов товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени в счете-фактуре, составляемом комиссионером (агентом) комитенту (принципалу), посредник вправе указывать дату выписки счетов-фактур, составленных продавцами комиссионеру (агенту) на такую дату. Иными словами, посредник может объединить в один (сводный) счет-фактуру счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретаемым им для принципала у разных поставщиков, составленные последними на определенную дату. Что касается порядковых номеров, то счет-фактура нумеруется каждым налогоплательщиком в соответствии с индивидуальной хронологией составления счетов-фактур (абз. 6 пп. "б" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

Далее при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим у двух и более продавцов товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указываются через знак ";" (точка с запятой):

полные или сокращенные наименования продавцов - юридических лиц в соответствии с их учредительными документами, фамилии, имена, отчества предпринимателей (абз. 4 пп. "в" и "г" п. 1);

идентификационные номера налогоплательщиков-продавцов и коды причины их постановки на учет (абз. 5 пп. "д" п. 1);

полные или сокращенные наименования грузоотправителей и их почтовые адреса (абз. 2 пп. "е" п. 1).

Сказанное касается заполнения "строчной" части счета-фактуры. Но существуют нюансы и при заполнении табличной части: в графе 1 наименования поставленных (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) указываются в отдельных позициях по каждому продавцу. Такой же прием применяется при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), по каждому продавцу приводятся наименования товаров, работ или услуг (абз. 2 пп. "а" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры). В остальных графах (2-11) отражаются в отдельных позициях данные из счетов-фактур, выставленных продавцами комиссионеру (агенту), по каждому продавцу.

Правила заполнения счета-фактуры не дают прямого ответа на вопрос о том, кого посреднику указывать в качестве покупателя в сводном счете-фактуре, однако логично предположить, что покупателем как раз и является принципал (инвестор), в чей адрес выставляется сводный счет-фактура, на основании которого он вправе заявить сумму НДС к вычету. Ведь в качестве покупателя застройщик выступает по отношению к подрядчику и поставщику, у которых он заказывает работы и приобретает материалы для строительства объекта. В пользу высказанного мнения можно привести еще один аргумент: если счет-фактура дает право на налоговый вычет, то он должен быть зарегистрирован в книге покупок. А ее ведет именно инвестор, в то время как застройщик ведет только журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, в котором регистрирует все поступающие ему и составляемые им счета-фактуры.

Таким образом, хотя и действуя в рамках договора от собственного имени, посредник при выставлении счетов-фактур в адрес комитента (принципала) не указывает в них никаких своих данных (см., например, Письмо ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@).

Пример 2

Предположим, что при строительстве коммерческой недвижимости привлекались один подрядчик и один поставщик стройматериалов, которые выставили свои счета-фактуры на выполненные работы (поставленные материалы). Стоимость работ составила 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.), цена приобретенных материалов - 11800 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.).

По окончании строительства застройщик выставил сводный счет-фактуру, вариант заполнения которого согласно приведенным выше рекомендациям представлен на стр. 35.

Приложение N 1

к постановлению Правительства

Российской Федерации

от 26.12.2011 N 1137

         СЧЕТ-ФАКТУРА N  0017  от "   15   "            февраля 2016 года              (1)

                        ------     -------  --------------------------------------

         ИСПРАВЛЕНИЕ N         от "        "                                           (1а)

                        ------     -------  --------------------------------------

Продавец

ООО "Бета"; ООО "Гамма"

(2)

Адрес

г. Москва, ул. Бауманская, д. 15; г. Москва, ул. Тверская, д. 10

(2а)

ИНН/КПП продавца

7801104438/780101001;7801105671/780201001

(2б)

Грузоотправитель и его адрес

ООО "Гамма", г. Москва, ул. Тверская, д. 10

(3)

Грузополучатель и его адрес

ООО "Альфа", г. Москва, ул. Беговая, д. 10

(4)

К платежно-расчетному документу N

от

(5)

Покупатель

ООО "Альфа"

(6)

Адрес

г. Москва, ул. Беговая, д. 10

(6а)

ИНН/КПП покупателя

7801503448/780101001

(6б)

Валюта: наименование, код

российский рубль, 643

(7)

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Единица измерения		Количество (объем)	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	В том числе сумма акциза	Налоговая ставка	Сумма налога, предъявляемая покупателю	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего	Страна происхождения товара		Номер таможенной декларации
	к о д	условное обозначение (национальное)								цифровой код	краткое наименование
1	2	2а	3	4	5	6	7	8	9	10	10а	11
Подрядные работы от ООО "Бета"	-	-	-	2 000 000	2 000 000	-	18%	360 000	2 360 000	-	-	-
Стройматериалы от ООО "Гамма"	796	шт.	1	10 000 000	10 000 000	-	18%	1 800 000	11 800 000	-	-	-
Всего к оплате					12 000 000	X		2 160 000	14 160 000

Руководитель организации или иное уполномоченное лицо				Ковалев С.Н.	Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо				Будаева Е.И.
	(подпись)			(ф. и. о.)		(подпись)			(ф. и. о.)

Индивидуальный предприниматель
	(подпись)			(ф. и. о.)			(реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя)

Обратите внимание, в сводном счете-фактуре в целях наглядности упрощено описание приобретенных строительных материалов. На практике застройщику нужно указать по отдельным позициям наименования всех приобретенных материалов, использованных для строительства объекта недвижимости.

К сказанному следует добавить, что выставленный сводный счет-фактура регистрируется застройщиком в журнале учета выставленных счетов-фактур. В связи с тем, что в сводном счете-фактуре указываются несколько продавцов, данные о таком счете-фактуре отражаются также несколько раз. Причем эти данные берутся из журнала учета полученных счетов-фактур от продавцов (Письмо ФНС России N ГД-4-3/14435).

Аналогичный порядок применяется и инвестором при регистрации сводного счета-фактуры в книге покупок, в которой есть отдельное место для указания сведений как о продавцах, так и о посреднике (его наименование, ИНН, КПП). При этом нужно помнить, что счета-фактуры, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, регистрируются в книге покупок в целях вычета НДС по отдельному основанию - абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Обратите внимание! По товарам (работам, услугам), приобретаемым агентом от имени и за счет принципала, счета-фактуры выставляются продавцами услуг непосредственно принципалам, а не агентам*(4).

Как составлять сводный счет-фактуру комитенту?

Главное правило в таком случае звучит так: комитенты (принципалы) выдают комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

Как следует из пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, именно дата выписки счета-фактуры комиссионером (агентом) является определяющей как для него, так и для комитента (принципала), реализующего свои товары (работы, услуги) через посредника. А в случае реализации комиссионером (агентом) двум и более покупателям товаров (работ, услуг) от своего имени в счете-фактуре, составляемом комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту), комитент (принципал) вправе указывать дату выписки счетов-фактур, составленных комиссионером (агентом) покупателям на эту дату. У комитента и комиссионера - своя индивидуальная нумерация счетов-фактур.

Таким образом, для сводного счета-фактуры комитента берется дата счетов-фактур комиссионера, которые могут быть объединены в один документ. Также комитенту нужно позаимствовать и другую информацию из счетов-фактур, выписанных комиссионером покупателям, с указанием через точку с запятой:

полного или сокращенного наименования покупателей, их местонахождения в соответствии с учредительными документами (абз. 2 пп. "и" и "к" п. 1);

идентификационных номеров налогоплательщиков-покупателей и кодов причины их постановки на учет (абз. 2 пп. "л" п. 1);

полных или сокращенных наименований грузополучателей и их почтовых адресов (абз. 2 пп. "ж" п. 1).

Что касается нюансов заполнения табличной части счета-фактуры, то в графе 1 документа наименования поставленных (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) отражаются в отдельных позициях по каждому покупателю. Тот же прием применяется и при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг): по каждому покупателю приводятся наименования товаров (работ, услуг) (абз. 2 пп. "а" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры). В остальных графах (2-11) указываются в отдельных позициях данные из счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом), по каждому покупателю.

Пример 3

Допустим, что комитент реализует товары через комиссионера, действующего от своего имени, но за счет комитента. 12.02.2016 посредник реализовал товары комитента двум покупателям: на сумму 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.) одному и на 11 800 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.) другому. На обе отгрузки посредником выставлены счета-фактуры в адрес покупателей, на основании которых комитент составил сводный счет-фактуру.

На стр. 38 представлен вариант заполнения такого счета-фактуры согласно приведенным выше рекомендациям.

Приложение N 1

к постановлению Правительства

Российской Федерации

от 26.12.2011 N 1137

         СЧЕТ-ФАКТУРА N  0012  от "   12   "            февраля 2016 года              (1)

                        ------     -------  --------------------------------------

         ИСПРАВЛЕНИЕ N         от "        "                                           (1а)

                        ------     -------  --------------------------------------

Продавец

ООО "Альфа"

(2)

Адрес

г. Москва, ул. Беговая, д. 10

(2а)

ИНН/КПП продавца

7801503448/780101001

(2б)

Грузоотправитель и его адрес

он же

(3)

Грузополучатель и его адрес

ООО "Бета", г. Москва, ул. Бауманская, д. 15

(4)

Грузополучатель и его адрес

ООО "Гамма", г. Москва, ул. Тверская, д. 10

(4)

К платежно-расчетному документу N

от

(5)

Покупатель

ООО "Бета"; ООО "Гамма"

(6)

Адрес

г. Москва, ул. Бауманская, д. 15; г. Москва, ул. Тверская, д. 10

(6а)

ИНН/КПП покупателя

7801104438/780101001; 7801105671/780201001

(6б)

Валюта: наименование, код

российский рубль, 643

(7)

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Единица измерения		Количество (объем)	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	В том числе сумма акциза	Налоговая ставка	Сумма налога, предъявляемая покупателю	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего	Страна происхождения товара		Номер таможенной декларации
	к о д	условное обозначение (национальное)								цифровой код	краткое наименование
1	2	2а	3	4	5	6	7	8	9	10	10а	11
Товары для ООО "Бета"	796	шт.	2 000	2 000 000	2 000 000		18%	360 000	2 360 000
Товары для ООО "Гамма"	796	шт.	10 000	10 000 000	10 000 000		18%	1 800 000	11 800 000
Всего к оплате					12 000 000	X		2 160 000	14 160 000

Руководитель организации или иное уполномоченное лицо				Смирнова С.А.	Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо				Петрова В.А.
	(подпись)			(ф. и. о.)		(подпись)			(ф. и. о.)

Индивидуальный предприниматель
	(подпись)			(ф. и. о.)			(реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя)

Комитент регистрирует в книге продаж выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных посредником покупателю. На это обращено внимание в п. 20 Правил ведения книги продаж. Помимо этого, в книге продаж комитента есть место для указания сведений о посреднике (наименование, ИНН, КПП) и покупателе. Составив счет-фактуру на основании данных посредника, комитент один экземпляр передает комиссионеру, который при необходимости представляет его копию покупателю.

Ведь именно счет-фактура посредника является для покупателей товаров основанием для налогового вычета, хотя сам посредник может и не признаваться плательщиком НДС и не начислять его к уплате в бюджет. Счет-фактура комитента имеет приоритет, если комиссионер действует от его, а не от своего имени, что подтверждает Письмо Минфина России от 19.10.2015 N 03-07-14/59665, из которого следует, что по товарам (работам, услугам), реализуемым агентом от имени и за счет принципала, счета-фактуры выставляются покупателям принципалом в общеустановленном порядке, без упоминания посредника.

Что нужно знать о сводном счете-фактуре на предоплату?

Прежде заметим, что вопрос о необходимости составления счета-фактуры на сумму аванса при посреднических сделках не стоит, поскольку согласно п. 3 ст. 168 НК РФ получившее предоплату лицо должно выписать авансовый счет-фактуру в течение пяти календарных дней с даты получения денег. В Налоговом кодексе не сказано, кто именно должен исполнить данную обязанность, так как все зависит от ситуации. Но в любом случае перечислившее аванс лицо (будь то комитент, покупающий товары через посредника, или покупатель, также приобретающий через него товары у комитента) должно иметь право на налоговый вычет, предусмотренный п. 8 ст. 171 НК РФ.

Главным нюансом выписки сводного счета-фактуры на аванс является указание в нем суммы предоплаты, так как при посреднических сделках посредники могут уже на этапе получения аванса удерживать часть средств для исполнения поручения в счет будущего вознаграждения. Сумма этой комиссии не должна влиять на размер налогового вычета покупателя, который перечислил деньги посреднику в счет предстоящей отгрузки товаров.

Сказанное отчасти подтверждает п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, в котором говорится, что налогоплательщик обязан определять налоговую базу в общем порядке и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) с участием поверенного (комиссионера, агента), обеспечивая в названных целях своевременное получение от посредника документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате.

Таким образом, моментом определения налоговой базы для плательщика НДС - комитента является дата поступления средств на расчетный счет посредника, а сам налог исчисляется по расчетной ставке исходя из всей суммы без комиссии посредника. При этом сводный счет-фактура составляется на всю сумму полученных им от покупателей авансов.

В целом правила составления сводного "авансового" и "отгрузочного" счетов-фактур аналогичны, поэтому повторяться не будем. Единственным отличием является необходимость указания (через точку с запятой) в строке 5 "авансового" документа реквизитов (номера и даты составления) платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств комиссионером (агентом) продавцам и комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту) в случае приобретения посредником товаров для принципала у двух и более продавцов (абз. 7 пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры) или о перечислении сумм предоплат покупателями комиссионеру (агенту) и комиссионером (агентом) комитенту (принципалу) при реализации посредником товаров комитента (абз. 8 той же нормы).

* * *

Итак, сводный счет-фактура может быть составлен в нескольких случаях, вероятнее всего, при посреднических сделках. В одних ситуациях такой счет-фактура выставляется комитентом или принципалом (при реализации товаров (работ, услуг) через посредника), в других - посредником (при покупке через него товаров (работ, услуг)). При этом в обоих случаях сводный счет-фактура составляется на основании обычных счетов-фактур, копии которых также могут быть затребованы для подтверждения права на налоговый вычет при выявлении налоговиками противоречий в счетах-фактурах, составленных участниками многосторонней сделки (Письмо ФНС России N ГД-4-3/14435).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

*(2) Приложение 5 к Постановлению N 1137.

*(3) Приложение 4 к Постановлению N 1137.

*(4) Письмо Минфина России от 27.11.2013 N 03-07-09/51186.