Учет и документы при продаже валютных услуг (И. Милакова, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2016 г.)

Учет и документы при продаже валютных услуг

И. Милакова,

директор департамента налогового консультирования и

разрешения налоговых споров компании "2К"

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2016 г., с. 58-65.

На практике порой возникают вопросы об определении налоговой базы и правилах уплаты НДС при получении российской организацией аванса в иностранной валюте. Рассмотрим уплату налога и оформление документов по договорам оказания услуг с иностранным лицом, местом реализации которых признается территория России.

Налоговая база по НДС определяется на день оказания услуг в счет поступившей ранее оплаты, и в целях уплаты налога иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оказания услуг. При этом суммы НДС, исчисленные с суммы предоплаты, при соответствующем оказании услуг подлежат вычетам*(1).

Напомним, что местом оказания услуг признается территория РФ*(2), если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые оказывают услуги, осуществляется на территории Российской Федерации (за некоторым исключением*(3)).

При этом необходимо отметить, что расчеты в иностранной валюте на территории РФ допускаются*(4) между резидентами и нерезидентами и подпадают под регулирование нормами Закона о валютном регулировании и валютном контроле*(5). К сведению отметим, что для договора об оказании услуг российской организацией для иностранной потребуется открывать паспорт сделки*(6).

НДС с "валютной" предоплаты

Налоговым кодексом предусмотрено, что налоговая база по НДС определяется в рублях. Выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается*(7) в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации услуг*(8), или на дату фактического осуществления расходов.

В общем случае моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день реализации услуг;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.

Таким образом, при получении оплаты, в том числе частичной, в счет предстоящего оказания услуг НДС исчисляется на дату получения такой оплаты по курсу Банка России. Рассмотрим на примере.

Пример

Компания "А" (резидент РФ) является организатором выставки на территории РФ. Компания "Б" (нерезидент РФ) подала заявку на участие в ней. Был заключен договор на сумму 2000 евро, в т.ч. НДС (18%) - 305,08 евро. Договором предусмотрены расчеты в следующем порядке: 500 евро компания "Б" уплачивает за свое участие авансом, а оставшуюся сумму в размере 1500 евро доплачивает по факту подписания акта после проведения выставки.

Предположим, что курс евро по отношению к рублю составил:

- на дату аванса - 72,00 руб. за евро;

- на дату подписания акта оказанных услуг - 69,50 руб. за евро;

- на дату окончательной оплаты - 69,20 руб. за евро.

Исходя из условий примера моментом определения базы по НДС у компании "А" является дата получения предварительной оплаты услуг. Следовательно, пересчет валюты производится в рубли на дату получения частичной предоплаты. В результате определяется сумма "авансового" налога исходя из полученной предварительной оплаты услуг и расчетной ставки.

А именно:

Дебет 52 Кредит 62-2

- 36 000 руб. (500 евро х 72,00 руб. за евро) - поступила предварительная оплата от нерезидента на валютный счет;

Дебет 76-АВ Кредит 68

- 5491,53 руб. (36 000 х 18/118%) - исчислен НДС с авансового платежа, полученного в иностранной валюте.

Реализация и вычет по "валютному" авансу

Вместе с тем если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящего оказания услуг, то на день их реализации в счет поступившего ранее аванса также возникает момент определения налоговой базы*(9). Следовательно, на дату подписания акта на оказанные услуги исходя из их стоимости, определенной договором, и прямой ставки налога нужно определить сумму НДС, начисленного уже с реализации услуг. Выручка определяется с учетом ПБУ 3/2006 *(10). Также на дату подписания акта на оказание услуг российская компания применяет вычет по сумме налога, уплаченного в бюджет с полученного аванса*(11).

Продолжение примера

Вернемся к нашему примеру.

Дебет 62-1 Кредит 90-1

- 140 250 руб. (500 евро х 72,00 руб. за евро + 1500 евро х 69,50 руб. за евро) - отражена бухгалтерская выручка исходя из курса, действующего на дату получения аванса и дату подписания акта;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 21 203,06 руб. (305,08 евро х 69,50 руб. за евро) - начислена сумма НДС с оказанных услуг;

Дебет 68 Кредит 76-АВ

- 5491,53 руб. - "авансовый" НДС принят к вычету.

Курсовые разницы при расчетах

На последнее число отчетного месяца и на момент проведения окончательных расчетов по договору (поступление полной оплаты) в учете российской компании возникают разницы, связанные с изменением курса валюты. Эти разницы учитываются в составе финансовых результатов организации как прочие доходы или прочие расходы*(12).

Для целей налогового учета*(13) доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных ценностей, и расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных ценностей*(14), признаются внереализационными.

Продолжение примера

В нашем примере возникает отрицательная курсовая разница в связи с уценкой имущества в виде валютных ценностей и требований. В таком случае в учете будут следующие записи:

Дебет 52 Кредит 62-1

- 103 800 руб. (1500 евро х 69,20 руб. за евро) - получена окончательная оплата от заказчика;

Дебет 91-2 Кредит 62-1

- 450 руб. (1500 евро х (69,20 руб. за евро - 69,50 руб. за евро)) - отражена в составе прочих расходов отрицательная курсовая разница по расчетам с нерезидентом.

Вместе с тем если по контракту с нерезидентом, в котором содержится условие о предварительной оплате, динамика курса валюты отрицательная, у исполнителя могут возникнуть финансовые потери. Так, если за период между получением авансового платежа и датой отгрузки услуг курс валюты вырос, то разницу между "авансовым" НДС и налогом, начисленным с реализации, налогоплательщику придется заплатить за счет собственных средств. Такой вывод можно сделать из разъяснений Минфина России*(15). Согласны с таким подходом и в ФНС России. Своим письмом *(16) налоговики довели указанные разъяснения финансистов до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков (документ размещен на официальном сайте ФНС России (nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами").

Документы и регистры по НДС

Теперь обговорим порядок выставления/составления счетов-фактур по рассматриваемой ситуации.

Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте*(17). При реализации товаров (работ, услуг) в строке 7 "Валюта: наименование, код" счета-фактуры указываются наименование валюты, которая является единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют*(18). В частности, в данном случае должен проставляться код "евро, 978".

При получении предоплаты по сделке нужно будет составить два счета-фактуры: первый на аванс, а второй - при реализации. Для регистрации счета-фактуры, составленного в иностранной валюте, в книге покупок или книге продаж сумму полученного аванса или стоимость товаров (работ, услуг), а также сумму НДС по этому счету-фактуре надо пересчитать в рубли*(19).

На дату получения оплаты авансовый счет-фактура регистрируется в книге продаж по курсу на дату поступления денег. На дату оказания услуг счет-фактура регистрируется в книге продаж по курсу на дату отгрузки. А НДС с аванса принимается к вычету.

Так, в графе 13а книги продаж отражается итоговая стоимость продаж, включая НДС, в иностранной валюте, а в случае получения предоплаты - полученная сумма предоплаты, включая НДС, также в иностранной валюте. А в графе 12 книги продаж указываются наименование и код валюты*(20).

При заполнении налоговой декларации по НДС*(21) по строке 010 Раздела 3 налоговая база по НДС указывается по курсу на дату отгрузки. Одновременно сумма НДС, исчисленная с предоплаты, отражается в графе 3 строки 170 Раздела 3 декларации.

Налог на прибыль

Что касается налогового учета, то при применении метода начисления сумма полученной предоплаты не включается в состав доходов у российской компании*(22). Выручка от реализации услуг признается ее налогооблагаемым доходом от реализации на дату подписания акта оказания услуг. А сумма выручки определяется в рублевой оценке по курсу евро, установленному на дату получения предоплаты в части, приходящейся на аванс, и в оставшейся части - на дату подписания акта оказания услуг*(23).

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций*(24) эта сумма отражается по строке 010 "Выручка от реализации - всего" Приложения N 1 к листу 02.

Внереализационные расходы в части отрицательной курсовой разницы отражаются по строке 200 "Внереализационные расходы - всего" Приложения N 2 к листу 02.

Образец заполнения счета-фактуры на аванс

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Приложение N 1

к постановлению Правительства РФ

от 26 декабря 2011 г. N 1137

                       СЧЕТ-ФАКТУРА N 121 от "15" января 2016 (1)

                                      ---     --- -----------

             ИСПРАВЛЕНИЕ N ___ от "__" _____________________ (1а)

Продавец           Компания "А"                               (2)

        ----------------------------------------------------

Адрес                                                        (2а)

      ------------------------------------------------------

ИНН/КПП продавца                                             (2б)

                 -------------------------------------------

Грузоотправитель и его адрес                                  (3)

                             -------------------------------

Грузополучатель и его адрес                                   (4)

                            --------------------------------

К платежно-расчетному документу N           от                (5)

                                  ---------    -------------

Покупатель       Компания "Б"                                 (6)

           -------------------------------------------------

Адрес                                                        (6a)

      ------------------------------------------------------

ИНН/КПП покупателя                                           (6б)

                   -----------------------------------------

Валюта: наименование, код     Евро, 978                       (7)

                          -----------------------------------

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Единица измерения		Количество (объем)	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	В том числе сумма акциза	Налоговая ставка	Сумма налога, предъявляемая покупателю	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего	Страна происхождения товара		Номер таможенной декларации
	код	условное обозначение (национальное)								цифровой код	краткое наименование
1	2	2а	3	4	5	6	7	8	9	10	10а	11
Аванс по договору 123 от 10.01.2016					500,00		18/118	76,27	500,00
Всего к оплате						Х

Руководитель организации или иное уполномоченное лицо					Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо
		(подпись)		(ф.и.о.)			(подпись)		(ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель _________ _____________ ______________________________________________

                               (подпись)    (ф.и.о.)    (реквизиты свидетельства о государственной

                                                                регистрации индивидуального

                                                                      предпринимателя)

Образец заполнения книги продаж при авансе

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Приложение N 5

к постановлению Правительства РФ

от 26 декабря 2011 г. N 1137

(в ред. от 30 июля 2014 г.)

Книга продаж, применяемая при расчетах по налогу на добавленную стоимость

Продавец         Компания "А"

        ----------------------------------------------------------

Идентификационный номер и код причины постановки

на учет налогоплательщика-продавца

                                  --------------------------------

Продажа за период с 01.01.2016       по   30.03.2016

                   -----------------   ---------------------------

N п/п	Код вида операции	Номер и дата счета-фактуры продавца	Номер и дата исправления счета-фактуры продавца	Номер и дата корректировочного счета-фактуры продавца	Номер и дата исправления корректировочного счета-фактуры продавца	Наименование покупателя	ИНН/КПП покупателя	Сведения о посреднике (комиссионере, агенте)		Номер и дата документа, подтверждающего оплату	Наименование и код валюты	Стоимость продаж по счету-фактуре, разница стоимости по корректировочному счету-фактуре (включая НДС) в валюте счета-фактуры		Стоимость продаж, облагаемых налогом, по счету-фактуре, разница стоимости по корректировочному счету-фактуре (без НДС) в рублях и копейках, по ставке			Сумма НДС по счету-фактуре, разница стоимости по корректировочному счету-фактуре в рублях и копейках, по ставке		Стоимость продаж, освобождаемых от налога, по счету-фактуре, разница стоимости по корректировочному счету-фактуре в рублях и копейках
								наименование посредника	ИНН/ КПП посредника			в валюте счета-фактуры	в рублях и копейках	18 процентов	10 процентов	0 процентов	18 процентов	10 процентов
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13а	13б	14	15	16	17	18	19
12	02	121	15.01.2016			Компания "Б"				943 от 14.01.2016	Евро, 978	500,00	36 000,00				5491,53
Всего

Руководитель организации               _________________________________    _________________________________________

или иное уполномоченное лицо                       (подпись)                                 (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель         _________________________________    _________________________________________

                                                   (подпись)                                 (ф.и.о.)

Реквизиты свидетельства о государственной

регистрации индивидуального предпринимателя _________________________________________________________________________

Образец заполнения счета-фактуры по реализации

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Приложение N 1

к постановлению Правительства РФ

от 26 декабря 2011 г. N 1137

                    СЧЕТ-ФАКТУРА N 241 от "02" апреля 2016    (1)

                                   ---     --- -------------

             ИСПРАВЛЕНИЕ N ___ от "__" _____________________ (1а)

Продавец           Компания "А"                               (2)

        ----------------------------------------------------

Адрес                                                        (2а)

      ------------------------------------------------------

ИНН/КПП продавца                                             (2б)

                 -------------------------------------------

Грузоотправитель и его адрес                                  (3)

                             -------------------------------

Грузополучатель и его адрес                                   (4)

                            --------------------------------

К платежно-расчетному документу N           от                (5)

                                  ---------    -------------

Покупатель       Компания "Б"                                 (6)

           -------------------------------------------------

Адрес                                                        (6a)

      ------------------------------------------------------

ИНН/КПП покупателя                                           (6б)

                   -----------------------------------------

Валюта: наименование, код     Евро, 978                       (7)

                          -----------------------------------

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Единица измерения		Количество (объем)	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	В том числе сумма акциза	Налоговая ставка	Сумма налога, предъявляемая покупателю	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего	Страна происхождения товара		Номер таможенной декларации
	код	условное обозначение (национальное)								цифровой код	краткое наименование
1	2	2а	3	4	5	6	7	8	9	10	10а	11
Оказание услуги по реализации выставки по договору 123 от 10.01.2016					16 949,92		18	305,08	2000,00
Всего к оплате						Х

Руководитель организации или иное уполномоченное лицо					Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо
		(подпись)		(ф.и.о.)			(подпись)		(ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель _________ _____________ ______________________________________________

                               (подпись)    (ф.и.о.)    (реквизиты свидетельства о государственной

                                                                регистрации индивидуального

                                                                      предпринимателя)

Образец заполнения книги продаж при реализации

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Приложение N 5

к постановлению Правительства РФ

от 26 декабря 2011 г. N 1137

(в ред. от 30 июля 2014 г.)

Книга продаж, применяемая при расчетах по налогу на добавленную стоимость

Продавец         Компания "А"

        ----------------------------------------------------------

Идентификационный номер и код причины постановки

на учет налогоплательщика-продавца

                                  --------------------------------

Продажа за период с 01.04.2016       по   30.06.2016

                   -----------------   ---------------------------

N п/п	Код вида операции	Номер и дата счета-фактуры продавца	Номер и дата исправления счета-фактуры продавца	Номер и дата корректировочного счета-фактуры продавца	Номер и дата исправления корректировочного счета-фактуры продавца	Наименование покупателя	ИНН/КПП покупателя	Сведения о посреднике (комиссионере, агенте)		Номер и дата документа, подтверждающего оплату	Наименование и код валюты	Стоимость продаж по счету-фактуре, разница стоимости по корректировочному счету-фактуре (включая НДС) в валюте счета-фактуры		Стоимость продаж, облагаемых налогом, по счету-фактуре, разница стоимости по корректировочному счету-фактуре (без НДС) в рублях и копейках, по ставке			Сумма НДС по счету-фактуре, разница стоимости по корректировочному счету-фактуре в рублях и копейках, по ставке		Стоимость продаж, освобождаемых от налога, по счету-фактуре, разница стоимости по корректировочному счету-фактуре в рублях и копейках
								наименование посредника	ИНН/ КПП посредника			в валюте счета-фактуры	в рублях и копейках	18 процентов	10 процентов	0 процентов	18 процентов	10 процентов
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13а	13б	14	15	16	17	18	19
74	01	241	02.04.2016			Компания "Б"					Евро, 978	2000,00	140 250,00	119 046,94			21 203,06
Всего

Руководитель организации               _________________________________    _________________________________________

или иное уполномоченное лицо                       (подпись)                                 (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель         _________________________________    _________________________________________

                                                   (подпись)                                 (ф.и.о.)

Реквизиты свидетельства о государственной

регистрации индивидуального предпринимателя _________________________________________________________________________

Образец заполнения книги покупок

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Приложение N 4

к постановлению Правительства РФ

от 26 декабря 2011 г. N 1137

(в ред. от 30 июля 2014 г.)

Книга покупок, применяемая при расчетах по налогу на добавленную стоимость

Продавец         Компания "А"

        ----------------------------------------------------------

Идентификационный номер и код причины постановки

на учет налогоплательщика-покупателя

                                  --------------------------------

Продажа за период с 01.04.2016       по   30.06.2016

                   -----------------   ---------------------------

N п/п	Код вида операции	Номер и дата счета-фактуры продавца	Номер и дата исправления счета-фактуры продавца	Номер и дата корректировочного счета-фактуры продавца	Номер и дата исправления корректировочного счета-фактуры продавца	Номер и дата документа, подтверждающего уплату налога	Дата принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав	Наименование продавца	ИНН/КПП продавца	Сведения о посреднике (комиссионере, агенте)		Номер таможенной декларации	Наименование и код валюты	Стоимость покупок по счету-фактуре, разница стоимости по корректировочному счету-фактуре (включая НДС) в валюте счета-фактуры	Сумма НДС по счету-фактуре, разница суммы НДС по корректировочному счету-фактуре, принимаемая к вычету, в рублях и копейках
										наименование посредника	ИНН/КПП посредника
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16
314	02	121	15.01.2016			943 от 14.01.2016	02.04.2016						Евро, 978	500,00	5491,52
Всего

Руководитель организации               _________________________________    _________________________________________

или иное уполномоченное лицо                       (подпись)                                 (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель         _________________________________    _________________________________________

                                                   (подпись)                                 (ф.и.о.)

Реквизиты свидетельства о государственной

регистрации индивидуального предпринимателя _________________________________________________________________________

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ

*(2) подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ

*(3) подп. 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ

*(4) п. 3 ст. 317 ГК РФ

*(5) Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ (далее - Закон N 173-ФЗ)

*(6) ст. 20 Закона N 173-ФЗ

*(7) п. 3 ст. 153 НК РФ

*(8) п. 1 ст. 167 НК РФ

*(9) п. 14 ст. 167 НК РФ

*(10) пп. 8, 9 ПБУ 3/2006, утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - ПБУ 3/2006)

*(11) п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ

*(12) п. 13 ПБУ 3/2006

*(13) п. 11 ст. 250 НК РФ

*(14) подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(15) письма Минфина России от 04.10.2012 N 03-07-15/130, от 26.08.2008 N 03-07-08/205

*(16) письмо ФНС России от 22.10.2012 N ЕД-4-3/17797@

*(17) п. 7 ст. 169 НК РФ

*(18) подп. "м" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137

*(19) п. 8 Правил ведения книги покупок, п. 9 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением N 1137

*(20) подп. "п", "р" п. 7 Правил ведения книги продаж

*(21) утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@

*(22) подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ

*(23) п. 3, абз. 4 п. 8 ст. 271 НК РФ

*(24) утв. приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@