Вопрос: Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", заключила договор подряда на выполнение работ для заказчика. Договором предусмотрено право заказчика из каждого платежа удерживать 5% до окончания гарантийного периода. Удержание является обеспечением исполнения подрядчиком обязательств в отношении качества и срока завершения работ. Правильно ли мы понимаем, что сумма резервирования не отражается в доходах организации-подрядчика до тех пор, пока она не будет перечислена заказчиком? (журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г.)

Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", заключила договор подряда на выполнение работ для заказчика. Договором предусмотрено право заказчика из каждого платежа удерживать 5% до окончания гарантийного периода. Удержание является обеспечением исполнения подрядчиком обязательств в отношении качества и срока завершения работ.

Правильно ли мы понимаем, что сумма резервирования не отражается в доходах организации-подрядчика до тех пор, пока она не будет перечислена заказчиком?

Ю.В. Подпорин,

заместитель начальника отдела специальных

налоговых режимов Департамента налоговой и

таможенно-тарифной политики Минфина РФ

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г., с. 12-14.

Начнем с того, что стороны договора подряда могут использовать такой инструмент, как обеспечительное (гарантийное) удержание (резервирование). Несмотря на то, что этот способ обеспечения исполнения обязательств не предусмотрен законом, он закону не противоречит. Поэтому исходя из принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) и прямого указания в п. 1 ст. 329 ГК РФ на право сторон использовать не поименованные в законе способы обеспечения исполнения обязательств наличие условия о праве заказчика на гарантийное удержание не приводит к недействительности договора подряда (Определение ВС РФ от 23.11.2015 N 305-ЭС15-14400 по делу N А40-124108/14, постановления АС СКО от 24.07.2015 N Ф08-5171/2015 по делу N А32-30889/2014, ФАС МО от 29.01.2014 N Ф05-17332/2013 по делу N А40-39347/13-53-366, ФАС УО от 05.03.2014 N Ф09-515/14 по делу N А60-7895/2013).

Далее - о налоговых последствиях. Суть гарантийного удержания в том, что изначально заказчик оплачивает выполненные подрядчиком работы не полностью, откладывая на установленное договором время перечисление определенной суммы.

Если условия договора не нарушены подрядчиком, эта зарезервированная сумма будет выплачена ему в согласованный договором срок. Иными словами, оплата работ производится частями. Поэтому подрядчик учитывает доходы в целях применения УСН на каждую дату получения денежных средств от заказчика.

Если подрядчик нарушил условия договора (например, не выполнил работы в установленный срок), что дает заказчику работ право начислить неустойку и удержать ее из суммы договорного резервирования, то на дату такого зачета подрядчик обязан признать в доходах соответствующую сумму.

Договором может быть предусмотрено право заказчика работ при определенных обстоятельствах вообще не выплачивать подрядчику сумму гарантийного резервирования. Соответственно, в периоде принятия заказчиком работ решения об использовании данного права (понятно, что подрядчику будет направлено письмо либо уведомление, если договором не установлен иной порядок) у подрядчика также возникает обязанность признать доход. В этом случае речь идет о погашении задолженности перед налогоплательщиком-подрядчиком иным способом (см. п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Пример

Договором подряда предусмотрено следующее:

- в целях оперативного контроля и авансирования заказчик и подрядчик ежемесячно подписывают акт оценки стоимости выполненных работ;

- не позднее 5-го числа каждого следующего месяца заказчик перечисляет подрядчику сумму, равную стоимости работ, указанной в акте, за вычетом договорного резервирования в размере 3%;

- сумма договорного резервирования не возвращается подрядчику в случае нарушения срока завершения работ более чем на 10 календарных дней.

Подрядчик допустил просрочку более чем на месяц. В соответствии с условиями договора заказчик работ направил подрядчику претензию и уведомил его о том, что сумма договорного резервирования не будет выплачена в связи с нарушением срока сдачи-приема результатов работ.

В описанной ситуации подрядчик признает доходы ежемесячно в размере фактически полученных от заказчика сумм денежных средств. Получение уведомления от заказчика - основание признать доход за выполненные работы в сумме договорного резервирования.

При этом подрядчик не вправе учесть в расходах сумму неполученного договорного резервирования, поскольку она, по сути, представляет собой неустойку, взимаемую с подрядчика за нарушение условий договора подряда. А суммы неустоек, пеней и штрафов, как было указано выше, в расходы "упрощенцев" не включаются.

1 февраля 2016 г.