Джаарбеков С.М. Можно ли списывать расходы на топливо для автомобилей без норм? - Специально для системы ГАРАНТ, 2016 г.

Можно ли списывать расходы на топливо для автомобилей без норм?

С.М. Джаарбеков,

заместитель директора АНУ "Ирсот",

юрист, аттестованный аудитор

Затраты на топливо для автомобильного транспорта, используемого для деятельности, направленной на получение доходов, признаются расходами.

По налогу на прибыль организаций пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ определяет, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта).

При применении упрощенной системы налогообложения (УСН) затраты на топливо также признаются расходами. Так, пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ определяет: при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на содержание служебного транспорта.

Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" определены нормы расхода топлив для различных видов автомобилей. В этом документе определены нормы расхода топлива по наиболее распространенным видам автомобилей. Если используемой марки автомобиля нет в этом документе, то практика выработала такой подход - налогоплательщик определяет свою норму расхода топлива на основании контрольных замеров и данных производителя автомобиля.

НК РФ не требует нормировать расходы на топливо. Это подтверждает и Минфин РФ в своих разъяснениях (Письма Минфина РФ от 27.01.14 N 03-03-06/1/2875, от 03.06.2013 N 03-03-06/1/20097).

В то же время, налоговики и Минфин рекомендуют использовать нормы расходов топлив с целью подтверждения обоснованности количества списываемого топлива. Так, в указанных выше письмах указывается:

"Вместе с тем при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик вправе учитывать Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенные в действие Распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 14.03.2008 N АМ-23-р."

Как показывает практика, налоговые органы нередко предъявляют претензии к тем налогоплательщикам, которые списывают расходы на топливо в суммах, превышающих установленные Минтрансом нормы. Насколько обоснован такой подход и следует ли придерживаться установленных нормативов?

Как я уже отметил, в НК РФ прямого указания на необходимость применения норм расходов топлива нет. Соответственно, требования налоговиков в большинстве случаев неправомерны. В то же время, разумное зерно в нормировании расходов на топливо все-таки есть. Дело в том, что при отсутствии контроля за приобретением и расходованием топлива есть риск злоупотреблений со стороны сотрудников. Иногда сотрудники приобретают топливо за счет компании для личных автомобилей, заправляя свой автомобиль, а не служебный. Сотрудники налоговых органов, определив существенный перерасход топлива над установленными нормативами, могут исходить из того, что сумма расхода экономически неразумна (экономически необоснованная, ст. 252 НК РФ), что, скорее всего, объясняется не выявленными хищениями или злоупотреблениями.

Конкретные факты хищений выявить сложно, но если налогоплательщик устанавливает нормы расходов топлива для целей управленческого контроля, то риски таких злоупотреблений снижаются.

На мой взгляд, налогоплательщик никак не связан нормами расхода топлива. Но, с целью снижения рисков хищений, споров с налоговиками, целесообразно применять нормы расходов топлива с целью управленческого контроля. Причем не нужно устанавливать нормы для целей налогового учета. Эти нормы следует установить именно для управленческого контроля. Причем, применение норм не обязательно должно быть жестким. К примеру, может быть установлен порядок, когда в случае перерасхода норм топлива по конкретному водителю, решение о возмещении расходов ему принимается руководителем подразделения, на основании докладной записки водителя и иных сведений. К примеру, если водитель вынужден долгое время ожидать в зимнее время с включенным двигателем своего руководителя со встречи, это может быть обоснованной причиной большого расхода топлива.

По моему мнению, относительно небольшой перерасход топлива над установленными нормами (10-20%) вполне возможен на практике в тех или иных ситуациях или в зависимости от конкретных особенностей автомобиля. Если же перерасход существенный и происходит постоянно, то у налогового инспектора наверняка возникнут сомнения в экономической обоснованности суммы перерасхода.

В одном из судебных дел налогоплательщику было отказано в признании расходов на топливо сверх норм (Определение ВАС РФ от 09.07.2012 N ВАС-8327/12 по делу N А27-8757/2011). Налогоплательщик установил нормы расходов топлива для управленческих целей исходя из норм Минтранса. В составе расходов налогоплательщик признавал расходы на топливо в полном объеме, в том числе и сверх норм. Налоговый орган исключил суммы расходов топлива сверх норм, а суды поддержали налоговиков. Основанием такого вывода стало то, что налогоплательщик не доказал экономическую обоснованность расходов на топливо сверх установленного норматива:

"... нормы расхода ГСМ рассчитаны налогоплательщиком самостоятельно на основании Методических рекомендаций, введенных в действие распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 14.03.2008 N АМ-23-р, и утвержденных приказами общества; при этом из представленных обществом документов (путевых листов, актов на списание ГСМ, сводных ведомостей расхода горючего) следует, что для целей налогообложения прибыли в 2008-2009 годах расходы на ГСМ учтены сверх установленных норм и при этом не представлено доказательств, свидетельствующих об экономической оправданности затрат на ГСМ сверх установленных норм.

Суд кассационной инстанции, соглашаясь с выводами суда апелляционной инстанции, правомерно указал, что спорные суммы расходов должны учитываться при исчислении налога на прибыль в полном размере с учетом положений статьи 252 Налогового кодекса о необходимости экономического обоснования произведенных расходов, при этом доказательства этого обоснования должен представить именно налогоплательщик."

Кассационная инстанция по этому же делу отметила (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2012 по делу N А27-8757/2011):

"Действительно глава 25 НК РФ не предусматривает нормирование расхода ГСМ, более того, не содержит и отсылок к нормам, вместе с тем спорные суммы расходов должны учитываться при исчислении налога на прибыль в полном размере с учетом положений статьи 252 НК РФ о необходимости экономического обоснования произведенных расходов; доказательства указанного обоснования в силу части 1 статьи 65 АПК РФ должен представить налогоплательщик."

Соответственно, если налогоплательщик признает расходы на топливо сверх норм, то рекомендуется позаботиться о доказательствах экономического обоснования такого расхода. Например, докладные записки от водителей, поясняющих особые условия эксплуатации автомобиля, данные контрольных замеров расхода топлива (если автомобиль потребляет больше нормы), иные доказательства.

Немного о путевых листах

Форма путевого листа утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78. Применение утвержденной формы обязательно для транспортных организаций. Остальные организации могут не применять путевые листы или разработать свою, упрощенную форму путевого листа, утвердить ее в составе учетной политики и использовать.

Несмотря на необязательность применения путевых листов для большинства организаций, рекомендуется их применять. Ведь путевой лист, обычно основной документ, который подтверждает производственный (коммерческий) характер расходов. Понятно, что автомобиль компании может использоваться и в личных целях сотрудников, учредителей. Подтвердить производственный характер использования автомобиля и помогает путевой лист, в котором указываются маршрут движения автомобиля.

Отсутствие путевых листов может привести к тому, что налоговые органы поставят под сомнение, что расходы на топливо произведены в связи с деятельностью, направленной на получение дохода. Суды часто соглашаются с налоговиками (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 25.09.2015 N А53-24671/2014, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.11.2014 по делу N А74-385/2014, Определение ВАС РФ от 30.08.2013 N ВАС-11880/13 по делу N А55-23291/2012, Постановление ФАС Поволжского округа от 21.03.2013 по делу N А55-14373/2012).

По мнению Минфина РФ, при отсутствии путевых листов у работников возникает облагаемая НДФЛ экономическая выгода в сумме, выданной им на покупку бензина (Письмо от 11 июня 2014 г. N 03-04-05/28243). На мой взгляд, это уж слишком жестко, но такие претензии также возможны.

Вместо использования путевых листов (или вместе с их использованием) налогоплательщик вправе применять иные документы, подтверждающие использование автомобиля для производственных целей. В письме Минфина РФ от 16.06.2011 N 03-03-06/1/354 сообщается, что при составлении таких документов могут использоваться данные приборов учета и контроля за перемещением транспортных средств с использованием системы спутниковой навигации ГЛОНАСС или иных систем, позволяющих достоверно определить пройденный автотранспортным средством путь.