Оформляем справку о доходах (Е. Петров, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2016 г.)

Оформляем справку о доходах

Е. Петров,

налоговый консультант

Журнал "Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2016 г., с. 5-18.

Организации и индивидуальные предприниматели, которые в 2015 году осуществляли начисление физическим лицам доходов, включаемых в налоговую базу по НДФЛ, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учёта (по месту жительства) сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период и начисленных, удержанных и перечисленных в бюджет суммах НДФЛ за этот календарный год. Подавать такие сведения за прошлый год источнику выплаты надлежит в виде справки о доходах физического лица. И воспользоваться для этого им необходимо новой формой справки о доходах физического лица, которая утверждена приказом ФНС России от 30.10.15 N ММВ-7-11/485 (приложение N 1 к приказу). Этим приказом также утверждены:

- порядок заполнения формы сведений о доходах физического лица "Справка о доходах физического лица" (форма 2-НДФЛ) (приложение 2 к приказу, далее - порядок заполнения);

- формат представления сведений о доходах физического лица "Справка о доходах физического лица" (форма 2-НДФЛ) в электронной форме (приложение 3 к приказу).

Справка 2-НДФЛ оформляется налоговым агентом по каждому физическому лицу, которому в течение календарного года производились выплаты доходов, с которых он должен был исчислить и удержать НДФЛ.

Указанные справки не оформляются и не подаются в налоговый орган по тем физическим лицам, с доходов которых налоговые агенты не обязаны исчислять и удерживать НДФЛ. Это касается выплат:

- доходов определённой категории налогоплательщиков, которые обязаны уплачивать налог самостоятельно;

- налогоплательщикам определённых видов доходов, при получении которых они должны самостоятельно уплатить налог;

- доходов, которые не подлежат налогообложению.

Так, не следует подавать форму 2-НДФЛ в отношении дохода, выплаченного при покупке у физического лица его имущества (письма Минфина России от 02.07.09 N 03-04-06-01/149, от 28.03.08 N 03-04-05-01/89, ФНС России от 16.11.05 N 04-1-03/567).

Представить же справки о доходах физического лица за 2015 год налоговым агентам надлежит до 1 апреля текущего года (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Налоговые же агенты, которые в течение календарного года не смогли удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ, обязаны письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учёта:

- о невозможности удержать налог;

- суммах дохода, с которого не удержан НДФЛ;

- сумме неудержанного налога.

Примечание. Выплачивая доходы, полностью освобождённые от обложения НДФЛ согласно статье 217 НК РФ, организация (индивидуальные предприниматель) не признаётся налоговым агентом. Поэтому источнику выплаты справку 2-НДФЛ в налоговую инспекцию подавать не следует (письмо Минфина России от 08.05.13 N 03-04-06/16327).

Пунктом 2 упомянутого приказа ФНС России N ММВ-7-11/485 предлагается использовать для такого сообщения утверждённую форму 2-НДФЛ. Согласно же новой редакции абзаца 1 пункта 5 статьи 226 НК РФ (подп. "в" п. 2 ст. 2 Федерального закона от 02.05.15 N 113-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах") срок для такого сообщения продлён до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства.

Для отличия представляемых справок в соответствии с упомянутыми нормами пункта 2 статьи 230 и пункта 5 статьи 226 НК РФ в заголовке формы существует поле "Признак", в которое заносится:

- 1 - если справка представляется в обычном порядке;

- 2 - если справка представляется в связи с неудержанием налога.

Подача сведений о невозможности удержать с физического лица исчисленную сумму НДФЛ не освобождает налогового агента от обязанности представить сведения по форме 2-НДФЛ по итогам налогового периода в отношении такого физического лица (письма Минфина России от 29.12.11 N 03-04-06/6-363, ФНС России от 29.10.08 N 3-5-04/652). Следовательно, после подачи справки до 1 марта в связи с неудержанием НДФЛ налоговому агенту надлежит представить форму 2-НДФЛ ещё раз, включив её в общее число представляемых сведений на физических лиц, которым в налоговом периоде были выплачены доходы.

Адрес представления

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, должна уплачивать НДФЛ как по месту её нахождения, так и по месту нахождения каждого из обособленных подразделений (абз. 2 п. 7 ст. 226 НК РФ). При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Таким образом, суммы НДФЛ, исчисленного и удержанного с доходов работников обособленного подразделения, должны быть перечислены в налоговые органы по месту учёта соответствующего обособленного подразделения.

Если у обособленного подразделения есть свой расчётный счёт и отдельный баланс, то оно, как правило, исчисляет и уплачивает налог самостоятельно. Уплата же НДФЛ с доходов, полученных сотрудниками обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, производится головной организацией.

Обязанность налоговых агентов представлять сведения о доходах физических лиц в налоговый орган по месту своего учёта корреспондируется с их обязанностью уплачивать совокупную сумму налога, исчисленную и удержанную агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признаётся источником выплаты дохода, по месту учёта агента в налоговом органе.

Исходя из этого, чиновники в течение продолжительно времени настоятельно рекомендовали сведения о доходах физических лиц - работников обособленных подразделений представлять в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, в который производится перечисление НДФЛ с доходов работников обособленных подразделений (письма Минфина России от 07.08.12 N 03-04-06/3-222, от 05.04.12 N 03-04-06/8-103, от 03.12.08 N 03-04-07-01/244, ФНС России от 30.05.12 N ЕД-4-3/8816).

С начала текущего года обязанность российских организаций, имеющих обособленные подразделения, представлять сведения о суммах налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в отношении работников этих обособленных подразделений, а также в отношении физических лиц, получивших доходы по договорам гражданско-правового характера, в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений прописана в абзаце 4 пункта 2 статьи 230 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28.11.15 N 327-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").

Минфин России в письме от 19.11.15 N 03-04-06/66670 указал, что глава 23 НК РФ не содержит норм, предоставляющих налоговым агентам, имеющим обособленные подразделения, самостоятельно выбирать обособленное подразделение, через которое производилось бы перечисление налога и, соответственно, представление расчёта сумм налога на доходы физических лиц.

В случае если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании, подведомственны разным налоговым органам, постановка организации на учёт в соответствии с абзацем 3 пункта 4 статьи 83 НК РФ может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из её обособленных подразделений, определяемого этой организацией самостоятельно. При этом пунктом 4 статьи 83 НК РФ организациям предоставлено право выбора постановки её на учёт по месту нахождения одного из обособленных подразделений. В такой ситуации:

- перечисление НДФЛ с доходов сотрудников обособленных подразделений, находящихся в одном муниципальном образовании, а также

- представление сведений о доходах физических лиц - работников указанных подразделений -

производятся в налоговый орган по месту нахождения данного обособленного подразделения.

Сведения о работниках ликвидированного подразделения подаются по месту нахождения головной организации (письмо ФНС России от 07.02.12 N ЕД-4-3/1838).

Если в течение месяца сотрудник работал как в обособленном подразделении, так и в головной организации, сведения о его доходах должны подаваться соответственно по месту учёта обособленного подразделения и по месту нахождения головной организации (письма Минфина России от 29.03.10 N 03-04-06/55, ФНС России от 14.10.10 N ШС-37-3/13344).

Налоговым агентам - индивидуальным предпринимателям, которые состоят в налоговом органе на учёте по месту осуществления деятельности в связи с применением системы налогообложения в виде ЕНВД или ПСН, сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период и суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ в отношении своих наёмных работников, надлежит представить в налоговый орган по месту своего учёта в связи с осуществлением такой деятельности (абз. 6 п. 2 ст. 230 НК РФ).

Новизна в справке

Рассматриваемая форма 2-НДФЛ существенных изменений не претерпела, но в ней всё же появились дополнительные показатели:

- "Сумма фиксированных авансовых платежей" и

- "Уведомление, подтверждающее право на социальный налоговый вычет".

Первое из указанных полей (приведено в разделе 5 справки) некоторыми налоговыми агентами будет заполняться при оформлении справки за 2015 год.

Напомним, что понятие "фиксированный авансовый платёж" использовано в статье 227.1 НК РФ. Этой нормой определён порядок исчисления суммы НДФЛ с доходов иностранных граждан при осуществлении ими трудовой деятельности по найму в Российской Федерации на основании патента, выданного в соответствии с Федеральным законом от 25.07.02 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".

Работодатели или заказчики работ (услуг), являющиеся юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, согласно пункту 1 статьи 13.3 закона N 115-ФЗ вправе привлекать к трудовой деятельности законно находящихся на территории РФ иностранных граждан, прибывших в нашу страну в порядке, не требующем получения визы, и достигших возраста 18 лет, при наличии у каждого такого иностранного гражданина патента, выданного в соответствии с законом N 115-ФЗ.

Для получения патента иностранной гражданин должен представить в том числе и документ, подтверждающий уплату НДФЛ в виде фиксированного авансового платежа в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах, на период действия патента (п. 6 ст. 13.3 закона N 115-ФЗ).

Фиксированные авансовые платежи по налогу в силу пункта 2 статьи 227.1 НК РФ уплачиваются за период действия патента в размере 1200 рублей в месяц. Размер фиксированных авансовых платежей при этом подлежит индексации (п. 3 ст. 227.1 НК РФ):

- на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год, а также

- коэффициент, отражающий региональные особенности рынка труда, устанавливаемый на соответствующий календарный год законом субъекта РФ.

Установленное значение коэффициента-дефлятора на 2014 год - 1,307, на текущий же год его значение - 1,514 (утв. приказами Минэкономразвития России от 29.10.14 N 685 и от 20.10.15 N 772 соответственно).

Общая сумма НДФЛ с доходов иностранных граждан, осуществляющих трудовые функции по найму в организациях и у индивидуальных предпринимателей, исчисляется налоговыми агентами. И она подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных указанными лицами за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду, в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 227.1 НК РФ.

Уменьшение исчисленной суммы НДФЛ производится в течение налогового периода только у одного налогового агента по выбору иностранного гражданина при условии получения налоговым агентом от налогового органа по месту его нахождения (месту жительства) уведомления о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы налога на сумму уплаченных иностранным гражданином фиксированных авансовых платежей (форма уведомления утв. приказом ФНС России от 17.03.15 N ММВ-7-11/109).

Налоговикам надлежит направить указанное уведомление в срок, не превышающий 10 рабочих дней со дня получения заявления налогового агента. Подтверждение же они дают при наличии у них информации от территориального органа миграционной службы:

- о факте заключения налоговым агентом с иностранным лицом трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) и

- выдачи налогоплательщику патента, -

при условии что ранее применительно к соответствующему налоговому периоду такое уведомление налоговыми органами в отношении указанного налогоплательщика налоговым агентам не направлялось.

Второе же из названных полей (приведено в разделе 4 справки) налоговые агенты будут заполнять лишь при составлении формы 2-НДФЛ за 2016 год. Согласно новой редакции пункта 2 статьи 219 НК РФ (ст. 1 Федерального закона от 06.04.15 N 85-ФЗ "О внесении изменений в статью 219 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)"), вступившей в силу с начала текущего года, социальные налоговые вычеты в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде:

- за обучение в образовательных учреждениях и

- за медицинские услуги, оказанные медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, -

могут быть предоставлены налогоплательщику налоговым агентом до окончания налогового периода.

Для этого физическое лицо должно обратиться к работодателю с письменным заявлением, приложив к нему документ, подтверждающий право налогоплательщика на получение социального налогового вычета. Форма уведомления о подтверждении права налогоплательщика на получение социальных налоговых вычетов, предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ, утверждена приказом ФНС России от 27.10.15 N ММВ-7-11/473.

Такое уведомление налоговики должны выдать физическому лицу в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи им в налоговый орган письменного заявления и документов, подтверждающих право на получение социальных налоговых вычетов, предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ.

Социальные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику налоговым агентом начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился к налоговому агенту за их получением.

Заполнение справки

В форму 2-НДФЛ помимо упомянутого заголовка входят ещё пять разделов:

- данные о налоговом агенте;

- данные о физическом лице - получателе дохода;

- доходы, облагаемые по ставке ___%;

- стандартные, социальные, инвестиционные и имущественные налоговые вычеты;

- общие суммы дохода и налога.

Справка заполняется налоговым агентом на основании данных, содержащихся в регистрах налогового учёта.

При заполнении формы 2-НДФЛ используются коды видов доходов налогоплательщика, коды видов вычетов налогоплательщика (данные коды утверждены отдельным приказом ФНС России от 10.09.15 N ММВ-7-11/387), а также справочники "Коды видов документов, удостоверяющих личность налогоплательщика" и "Коды субъектов Российской Федерации и иных территорий" (приведены в приложениях 1 и 2 к порядку заполнения).

В справке заполняются все реквизиты и суммовые показатели, если иное не предусмотрено порядком заполнения. При отсутствии значения по суммовым показателям указывается ноль (0).

Если налоговый агент начислял физическому лицу в течение налогового периода доходы, облагаемые по разным ставкам налога, разделы 3-5 формы 2-НДФЛ заполняются им для каждой из ставок.

Справка о доходах физического лица, которому налоговым агентом был произведён перерасчёт НДФЛ за предшествующие налоговые периоды в связи с уточнением его налоговых обязательств, оформляется в виде корректирующей справки.

При оформлении аннулирующей справки заполняются заголовок и разделы 1 и 2. В поля указанных разделов при этом переносятся данные, указанные в представленной ранее справке, разделы же 3, 4 и 5 формы не заполняются. В поле "Номер корректировки" в таком случае проставляется 99.

Если справка не может быть размещена на одной странице, заполняется необходимое количество страниц. На следующей странице вверху формы 2-НДФЛ указываются: номер страницы справки, "Справка о доходах физического лица за ____ год N ______ от __.__.__" (год, номер и дата). При этом поле "Налоговый агент" заполняется на каждой странице формы. Оформленная справка подписывается на каждой странице в поле "Налоговый агент".

Данные о налоговом агенте отражаются в разделе 1 справки.

В поле "Код по ОКТМО" заносится код муниципального образования, на территории которого находится организация или обособленное подразделение организации. Коды берутся из Общероссийского классификатора территорий муниципальных образований ОК 033-2013 (ОКТМО).

Выше говорилось о необходимости подачи двух справок по доходам сотрудника, который исполнял свой трудовые функции как в обособленном подразделении, так и в головной организации. В этом случае в справке, содержащей сведения о доходах сотрудника за период работы в головной организации, надлежит указать КПП и ОКТМО данной организации. В форме же 2-НДФЛ, представляемой по доходам налогоплательщика за время его работы в обособленном подразделении, отражаются КПП и ОКТМО этого подразделения (письмо ФНС России от 14.10.10 N ШС-37-3/13344).

Пример 1

Организация, находящаяся в Москве (ИНН 7714030349, КПП 771401001, код ОКТМО 45 333 000), имеет обособленное подразделение в г. Красногорске Московской области (КПП 502401002, код ОКТМО 46 623 101). В 2015 году её работнику выплачивался доход как в организации, так и в обособленном подразделении.

Поскольку в 2015 году доход сотруднику выплачивался по месту нахождения организации и по месту нахождения обособленного подразделения, то на него налоговый агент оформляет две справки.

При заполнении справки о доходах, полученных физическим лицом в организации, в поле 1.1 указывается ИНН организации и КПП по месту её нахождения - 7714030349/771401001. При этом в поле 1.3 указывается код ОКТМО по месту нахождения организации 45 333 000.

При заполнении же справки о доходах, полученных работником в обособленном подразделении организации, в поле 1.1 указывается ИНН организации, КПП её учёта по месту нахождения обособленного подразделения организации - 7714030349/502401002, в поле 1.3 указывается код ОКТМО по месту нахождения обособленного подразделения организации 46 623 101.

Индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся частной практикой и признаваемые налоговыми агентами, указывают код по ОКТМО по месту жительства.

Налоговые агенты - индивидуальные предприниматели, которые состоят на учёте по месту осуществления деятельности с применением системы налогообложения в виде ЕНВД или ПСН, в справках, заполняемых на работников, выполняющих трудовые функции по этим видам деятельности, указывают код по ОКТМО по месту учёта индивидуального предпринимателя в связи с осуществлением такой деятельности. В формах 2-НДФЛ, заполняемых в отношении остальных своих наёмных работников, ими указывается код по ОКТМО по месту своего учёта.

Данные о физическом лице приводятся в разделе 2 справки.

В поле "Статус налогоплательщика" указывается одна из возможных цифр:

- 1 - если налогоплательщик является налоговым резидентом РФ;

- 2 - если налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ;

- 3 - если налогоплательщик - высококвалифицированный специалист не является налоговым резидентом РФ;

- 4 - если налогоплательщик - участник Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, не является налоговым резидентом РФ;

- 5 - если налогоплательщик - иностранный гражданин (лицо без гражданства), признанный беженцем или получивший временное убежище на территории РФ, не является налоговым резидентом;

- 6 - если налогоплательщик - иностранный гражданин осуществляет трудовую деятельность по найму в Российской Федерации на основании патента.

В разделе 3 отражаются сведения о доходах, начисленных и фактически полученных физическим лицом в денежной и натуральной форме, а также в виде материальной выгоды, по месяцам налогового периода и соответствующих вычетов.

В заголовке раздела 3 указывается соответствующая ставка налога, с применением которой исчислены суммы налога. Таковой может быть ставка 9, 13, 15, 30, 35% или ставка исходя из соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения.

В поле "Месяц" предлагается в хронологическом порядке указать порядковый номер месяца налогового периода, за который был начислен и фактически получен доход. Напомним, что дата фактического получения дохода определяется как день:

- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении доходов в денежной форме;

- передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

- уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заёмным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признаётся последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). В случае же прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход (п. 1 и 2 ст. 223 НК РФ).

Дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц она была начислена (постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.12 N 11709/11).

При заполнении формы 2-НДФЛ в связи с неудержанием налога (признак 2) в разделе 3 приводится только сумма фактически полученного дохода, с которой налоговым агентом не удержан налог.

Стандартные, социальные, инвестиционные и имущественные налоговые вычеты в разделе 3 не указываются. Их суммы заносятся в соответствующие поля раздела 4. Данный раздел заполняется лишь в случае, когда налогоплательщику, получившему доход от налогового агента, были предоставлены такие вычеты. А они, как известно, представляются по доходам, облагаемым по ставке 13% (п. 3 ст. 210 НК РФ). Следовательно, раздел 4 может быть заполнен лишь в справке по доходам, облагаемым по ставке 13%.

В поле "Код вычета" приводится соответствующий код, выбираемый из кодов видов вычетов налогоплательщика.

Если налогоплательщику работодателем предоставлялся в 2015 году имущественный налоговый вычет, то в полях "Уведомление" указывается номер и дата уведомления, а также код налогового органа, выдавшего документ.

В случае если уведомление получено неоднократно, налоговым агентом заполняется несколько строк для отражения уведомлений и соответствующих его реквизитов.

В разделе 5 отражаются общие суммы начисленного и фактически полученного дохода, исчисленного, удержанного и перечисленного налога на доходы физических лиц по соответствующей ставке, указанной в заголовке раздела 3.

Общая сумма начисленного и фактически полученного дохода без учёта вычетов, указанных в разделах 3 и 4 справки, приводится в поле с таким названием.

Налоговая база, с которой исчислен НДФЛ, заносится в следующее поле раздела. Показатель, указываемый в поле "Налоговая база", соответствует разнице между суммой дохода, отражённой в поле "Общая сумма дохода", и совокупностью вычетов, приведённых в разделах 3 и 4.

В соответствующих полях раздела 5 приводятся:

- исчисленная сумма налога;

- сумма фиксированных авансовых платежей, принимаемая в уменьшение суммы исчисленного НДФЛ;

- величина удержанного из дохода налогоплательщика НДФЛ;

- перечисленная в бюджет сумма налога.

Не возвращённая налоговым агентом излишне удержанная сумма НДФЛ, а также сумма переплаты налога, образовавшаяся в связи с изменением налогового статуса налогоплательщика в налоговом периоде, указываются в поле "Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом".

Часть исчисленной суммы налога, которую налоговый агент не смог удержать в налоговом периоде из выплаченного налогоплательщику дохода, ему надлежит отразить в поле "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом".

При оформлении справки иностранного гражданина, имеющего патент, в случае если налоговый агент получил уведомление о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы НДФЛ на величину уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей, ему следует заполнить поле с таким названием. В поле "Уведомление, подтверждающее право на уменьшение налога на фиксированные авансовые платежи" им указывается номер и дата уведомления, а также код налогового органа, выдавшего документ.

Пример 2

Работнику в 2015 году ежемесячно начислялось по 45 000 руб., начисленная в ноябре сумма представляет собой вознаграждение по трудовому договору за 19 рабочих дней и отпускные 55 498,29 руб., в декабре им отработано 4 рабочих дня, в январе, апреле, июле и октябре ему начислены квартальные премии в суммах 23 200, 21 500, 24 300 и 24 900 руб., в январе было выплачено вознаграждение по итогам года 63 000 руб. В мае в связи с юбилеем работника ему был вручён подарок стоимостью 5000 руб., в ноябре - оказана материальная помощь в сумме 10 000 руб., по случаю признания работника лучшим по профессии ему на корпоративе к Новому году вручён ещё один ценный подарок стоимостью 35 000 руб., работник имеет троих детей в возрасте до 18 лет.

Вариант 1. Заполнение справки по итогам налогового периода.

В поле "Признак" заголовка проставляется 1.

В разделе 3 справки в поле:

- "Месяц" в хронологическом порядке указывается порядковый номер месяца налогового периода, за который был начислен и фактически получен доход;

- "Код дохода" указывается соответствующий код доходов, выбираемый из кодов видов доходов налогоплательщика;

- "Сумма дохода" отражается вся сумма начисленного и фактически полученного дохода по указанному коду дохода.

В феврале, марте, июне, августе и сентябре работнику начислялось по 45 000 руб., в декабре его доход составил 42 829,09 руб. ((7826,09 + 35 000), где 7826 руб. (45 000 руб. : 23 дн. х 4 дн.) - заработок за месяц, 23 и 4 - количество рабочих и отработанных дней в месяце, 35 000 руб. - стоимость ценного подарка), в январе - 131 200 руб. (45 000 + 23 200 + 63 000), в апреле - 66 500 руб. (45 000 + 21 500), в июле - 69 300 руб. (45 000 + 24 300), в октябре - 69 900 руб. (45 000 + 24 900), в ноябре - 108 248,29 руб. ((42 750 + 55 498,29 + 10 000), где 42 750 руб. (45 000 руб. : 20 дн. х 19 дн.) - заработок за месяц, 20 и 19 - количество рабочих и отработанных дней в месяце, 55 498,29 руб. - отпускные, 10 000 руб. - материальная помощь), в мае - 50 000 руб. ((45 000 + 5000), где 5000 руб. - стоимость ценного подарка).

В течение календарного года доходы работника складывались из:

- вознаграждений, получаемых им за выполнение трудовых обязанностей;

- отпускных выплат;

- стоимости подарков;

- материальной помощи, оказанной работодателем.

Коды перечисленных видов доходов - соответственно 2000, 2012, 2720 и 2760.

Доходы в виде:

- стоимости подарков, полученных налогоплательщиками от организаций, и

- материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, - в сумме, не превышающей 4000 руб., в силу пункта 28 статьи 217 НК РФ отнесены к доходам, не подлежащим обложению НДФЛ.

Напротив тех видов доходов, в отношении которых предусмотрены соответствующие вычеты или которые подлежат налогообложению не в полном размере, указывается соответствующий код вычета, выбираемый из кодов видов вычетов налогоплательщика. Код указывается при наличии суммы соответствующего вычета. Коды вычетов из стоимости подарков, полученных от организаций, и из суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, - 501 и 503.

В поле "Сумма вычета" отражается величина вычета, которая не должна превышать значения дохода, указанного в соответствующей графе "Сумма дохода".

Заполнение граф таблицы раздела 3 (полей) за январь, май, ноябрь и декабрь приведено в образце 1.

Образец 1

Месяц	Код дохода	Сумма дохода	Код вычета	Сумма вычета
I	2000	131 200,00
		...
V	2000	45 000,00
V	2720	5 000,00	501	4 000,00
		...
XI	2000	42 750,00
XI	2012	55 498,29
XI	2760	10 000,00	503	4 000,00
XII	2000	7 826,09
XII	2720	35 000,00

В разделе 4 справки отражаются сведения о предоставляемых налоговым агентом стандартных, социальных, инвестиционных и имущественных налоговых вычетах. В поле:

- "Код вычета" указывается соответствующий код вычета, выбираемый из кодов видов вычетов налогоплательщика;

- "Сумма вычета" приводятся суммы вычетов, соответствующие указанному коду.

Поскольку у работника имеется трое детей, то ему полагаются на них налоговые вычеты за каждый месяц налогового периода:

- 1 400 руб. - на первого ребёнка;

- 1 400 руб. - на второго ребёнка;

- 3 000 руб. - на третьего ребёнка.

Налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 280 000 руб. (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

По завершении апреля доход работника составил 287 700 руб. (131 200 + 45 000 + 45 000 + 66 500). Следовательно, налоговые вычеты на детей работнику полагаются за первые три месяца календарного года в размере:

- 4200 руб. (1400 руб./мес. х 3 мес.) - на первого ребёнка;

- 4200 руб. (1400 руб./мес. х 3 мес.) - на второго ребёнка;

- 9000 руб. (3000 руб./мес. х 3 мес.) - на третьего ребёнка.

Коды видов вычетов на детей: 114 - на первого ребёнка в возрасте до 18 лет, 115 - на второго ребёнка в возрасте до 18 лет, 116 - на третьего ребёнка в возрасте до 18 лет.

Заполнение таблицы раздела 4 приведено в образце 2.

Образец 2

Код вычета	Сумма вычета	Код вычета	Сумма вычета	Код вычета	Сумма вычета
114	4200,00	115	4200,00	116	9000,00

В разделе 5 справки отражаются общие суммы начисленного и фактически полученного дохода, исчисленного, удержанного и перечисленного налога на доходы физических лиц.

Величина начисленного и фактически полученного дохода за календарный год без учёта вычетов, указанных в разделах 3 и 4, 762 974,38 руб. (131 200 + 45 000 + 45 000 + 66 500 + 50 000 + 45 000 + 69 300 + 45 000 + 45 000 + 69 900 + 108 248,29 + 42 826,09), заносится в поле "Общая сумма дохода".

Налоговая база, с которой исчислен НДФЛ, определяется как разность дохода, отражённого в поле "Общая сумма дохода", и совокупности вычетов, отражённых в разделах 3 и 4. Искомая величина 737 574,38 руб. (762 974,38 - (4000,00 + 4000,00 + 4200,00 + 4200,00 + 9000,00)) приводится в поле "Налоговая база".

Исчисленная сумма НДФЛ 95 885 руб. (95 884,67 руб. (737 574,38 руб. х 13%)) указывается в поле "Сумма налога исчисленная".

Общий доход работника в декабре 42 826,09 руб. складывается из вознаграждения за выполнение трудовых функций по трудовому договору 7826,09 руб. и стоимости ценного подарка 35 000 руб.

По итогам этого месяца из дохода работника подлежит удержанию 5568 руб. ((95 885 - 90 317), где 90 317 руб. (90 317,28 руб. ((737 574,38 руб. - 42 826,09 руб.) х 13%) - удержанная сумма НДФЛ за январь-ноябрь)).

Налоговый агент обязан удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у работника исчисленного НДФЛ производится за счёт любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Всего же в денежной форме работнику в декабре начислено 7826,09 руб. 50% от суммы выплаты составит 3913 руб. (7826,09 руб. х 50%). Удержать в виде налога на доходы физических лиц налоговый агент вправе не больше этой суммы. Поэтому за календарный год агент удержит из доходов работника только 94 230 руб. (90 317 + 3913). Её агент указывает в поле "Сумма налога удержанная", а затем повторяет и в поле "Сумма налога перечисленная", поскольку совокупности удержанных сумм НДФЛ с доходов всех работников перечислялись в бюджет в дни перечисления доходов со счёта налогового агента в банке на счета работников.

Разница между исчисленной и удержанной суммами НДФЛ, 1655 руб. (95 885 - 94 230), представляет собой сумму неудержанного налога. Данная величина приводится в поле "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом".

Заполнение таблицы раздела 5 приведено в образце 3.

Образец 3

Общая сумма дохода	762 974,38	Сумма налога удержанная	94 230
Налоговая база	737 574,38	Сумма налога перечисленная	94 230
Сумма налога исчисленная	95 885	Сумма налога, излишне удержанная	0
Сумма фиксированных авансовых платежей	0	Сумма налога, не удержанная налоговым агентом	1655

Вариант 2. Заполнение справки в связи с неудержанием налога.

Поскольку налоговый агент не смог в 2015 году удержать полностью исчисленную сумму НДФЛ, то в части неудержанного налога ему надлежит представить справку о доходах физического лица.

В поле "Признак" заголовка в этом случае заносится 2.

В разделе 3 справки в поле "Месяц" надлежит привести порядковый номер месяца, в котором выплачен доход, с которого не удержана сумма налога. Поскольку таковой - декабрь, то в поле указывается XII.

В поле "Код дохода" заносится код дохода 2720, соответствующий доходу в виде ценного подарка.

Сумму дохода, с которой не удержан налог, необходимо указать в поле с таким названием. Налог в сумме 94 230 руб. удержан с налоговой базы, равной 724 846 руб. (94 230 руб. : 13%). Следовательно, сумма, с которой не удержан НДФЛ, - 12 728,38 руб. (737 574,38 - 724 846). Она и отражается в поле "Сумма дохода".

Заполнение таблицы раздела 3 приведено в образце 4.

Образец 4

Месяц	Код дохода	Сумма дохода	Код вычета	Сумма вычета
XII	2720	12 728,38

В разделе 5 налоговым агентом заполняются три поля: "Общая сумма дохода", "Сумма налога исчисленная" и "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом". В первое из указанных полей переносится сумма, указанная в разделе 3, - 12 728,38 руб. Исчисленный с этой суммы НДФЛ 1655 руб. (1654,69 руб. (12 728,38 руб. х 13%)) заносится в поле "Сумма налога исчисленная". Эта же величина приводится и в поле "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом".

В полях "Сумма налога удержанная", "Сумма налога перечисленная" и "Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом" указываются нулевые показатели.

Заполнение таблицы раздела 5 приведено в образце 5.

Образец 5

Общая сумма дохода	12 728,38	Сумма налога удержанная	0
Налоговая база	12 728,38	Сумма налога перечисленная	0
Сумма налога исчисленная	1655	Сумма налога, излишне удержанная	0
Сумма фиксированных авансовых платежей	0	Сумма налога, не удержанная налоговым агентом	1655

Выше приводилось, что с начала 2016 года в новой редакции изложен пункт 2 статьи 230 НК РФ. Норма абзаца 7 этого пункта позволяет налоговым агентам представлять рассматриваемые справки о доходах физических лиц на бумажных носителях при численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 25 человек.

Руководство ФНС России письмом от 05.11.15 N БС-4-11/19263 разъяснило, что при численности физических лиц, получивших доходы в истекшем налоговом периоде 2015 года, до 25 человек налоговые агенты могут представлять справки о доходах физических лиц и суммах исчисленного, удержанного и перечисленного налога на доходы физических лиц на бумажных носителях. Представление же таких сведений о доходах физических лиц более 25 налогоплательщиков на бумажном носителе нормами НК РФ не предусмотрено.

Как видим, в указанных разъяснениях выпадают налоговые агенты, которые в календарном году осуществили начисление доходов 25 физическим лицам. Если дословно читать приведённую норму, то им рассматриваемые формы 2-НДФЛ следует направлять в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

Справки по форме 2-НДФЛ налоговики квалифицируют как сведения, необходимые для осуществления налогового контроля. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечёт взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ (пункт 1 статьи 126 НК РФ).

В своё время ВАС РФ разъяснил, что при применении указанной ответственности к налоговым агентам судам необходимо исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган - на бумажном или магнитном носителе (п. 45 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

С 1 января 2016 года начала действовать новая статья 126.1 НК РФ. Нормами этой статьи устанавливается ответственность за представление налоговым агентом документов, содержащих недостоверные сведения. При подаче таких документов, в том числе и сведений по форме 2-НДФЛ, фискалы вправе взыскать штраф в размере 500 руб. за каждый документ (п. 1). Налоговый агент освобождается от уплаты штрафа, если допущенные ошибки (неточности и т.п.) он исправит самостоятельно и подаст в инспекцию "уточненки" до того момента, как эти недостоверности обнаружат налоговики (п. 2).

Руководство ФНС России письмом от 18.12.15 N БС-4-11/22203 поручило территориальным налоговым органам довести до сведения налоговых агентов информацию об установлении данной налоговой ответственности. В целях представления достоверных сведений в справках о доходах физических лиц в налоговый орган налоговики настоятельно рекомендуют агентам принять меры по актуализации персональных данных физических лиц - получателей дохода.

Территориальным налоговым органам предложено обеспечить контроль за полнотой и достоверностью представления налоговыми агентами сведений по форме 2-НДФЛ за 2015 год. При выявлении фактов представления документов, содержащих недостоверные сведения (в том числе персональные данные физических лиц), производство по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях будет осуществляться в порядке, установленном статьёй 101.4 НК РФ.

Помимо налоговой ответственности налоговый агент - физическое лицо или должностное лицо организации - налогового агента могут быть привлечены к административной ответственности согласно статье 15.6 КоАП РФ:

- за непредставление (несвоевременное представление) справок 2-НДФЛ в налоговые органы;

- за представление сведений о доходах физических лиц в неполном объёме или в искажённом виде;

- за отказ от представления справок 2-НДФЛ в налоговые органы.

Размер штрафа установлен в зависимости от статуса привлекаемого к ответственности лица налогового агента. На должностное лицо организации может быть наложен штраф в размере от 300 до 500 руб., на физическое лицо - от 100 до 300 руб.