Несете расходы на гарантийный ремонт? Имеете право на создание резерва (Е.Л. Ермошина, журнал "Бухгалтер Крыма", N 3, март 2016 г.)

Несете расходы на гарантийный ремонт? Имеете право на создание резерва

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 3, март 2016 г., с. 17-26.

Организации, реализующие товары, на которые установлен гарантийный срок, берут на себя обязательства по их замене или ремонту в случае обнаружения недостатков товаров в течение данного срока. При этом они могут столкнуться с ситуацией, когда расходы на гарантийный ремонт возникают неравномерно ("то густо, то пусто"), что существенно влияет на конечный результат при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль в течение года. Справиться с обозначенной проблемой помогает создание резерва, суть которого заключается в равномерном включении в расходы некоторых сумм, рассчитанных по определенным правилам. За счет указанных сумм и списываются фактически произведенные на гарантийный ремонт расходы. Как это происходит, рассмотрим на практических примерах.

Кто несет расходы на гарантийный ремонт?

Под гарантийным ремонтом понимается ремонт, осуществляемый налогоплательщиком в период гарантийного срока (то есть срока, в течение которого качество товара и сам товар должны соответствовать требованиям, предусмотренным законом, например, ст. 469 ГК РФ), если более высокие требования к качеству не предусмотрены договором (п. 4 ст. 469).

Гарантийное обслуживание заключается в оказании покупателю товара услуг по техническому и иному обслуживанию товара в период упомянутого гарантийного срока.

Исходя из положений ст. 5 Закона о защите прав потребителей*(1) устанавливать гарантийный срок на товар (работу) вправе изготовитель (исполнитель) (п. 6) или продавец (если срок не установлен изготовителем) (п. 7).

Согласно п. 1-3 ст. 18 указанного закона в случае обнаружения в товаре недостатков, если они не были оговорены продавцом, потребитель по своему выбору вправе требовать:

- безвозмездно устранить недостатки товара или возместить расходы на их устранение;

- соразмерно уменьшить покупную цену;

- заменить товаром аналогичной марки или таким же товаром другой марки (с соответствующим перерасчетом покупной цены);

- расторгнуть договор купли-продажи и вернуть уплаченную за товар сумму.

При этом требования безвозмездно устранить недостатки товара потребитель предъявляет продавцу, или изготовителю, или уполномоченной организации.

Как правило, изготовитель или продавец не занимаются непосредственно гарантийным ремонтом. Они заключают договоры со специализированными организациями - сервисными центрами, которые и принимают претензии покупателей и ремонтируют гарантийные товары. За ремонт покупатель ничего не платит: все расходы несет производитель или продавец. При этом крайне трудно предугадать, сколько товаров и в какой период (в начале или в конце гарантийного срока) придется ремонтировать. Поэтому, как отмечалось выше, на помощь приходит создание резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

В бухгалтерском учете создание такого резерва предусмотрено ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(2) и носит обязательный характер.

В налоговом же учете создание подобного резерва является правом налогоплательщика.

Обратите внимание! В налоговом учете резерв формируется только по правилам ст. 267 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 04.06.2012 N 03-03-06/1/289).

Если организация формирует резерв в бухгалтерском учете по иным правилам (отличным от норм ст. 267 НК РФ), то распространять эти правила на порядок расчета резерва в налоговом учете она не имеет права.

Таким образом, если организация собирается создавать резерв в налоговом учете, целесообразно и в бухгалтерском учете использовать ту же методику. В противном случае организации придется учитывать разницы в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(3).

Формирование "гарантийного" резерва в налоговом учете

Согласно п. 2 ст. 267 НК РФ основные принципы формирования резерва таковы:

- налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва;

- в учетной политике для целей налогообложения оговаривается предельный размер отчислений;

- резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

В силу п. 3 ст. 267 НК РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

Как следует из этой нормы, размер отчислений в резерв не может превышать предельного размера, который определяется по формуле:

ПРР = ВР х ПО, где:

- ПРР - предельный размер резерва;

- ВР - выручка от реализации товаров за отчетный (налоговый) период;

- ПО - процент отчислений в резерв.

Процент отчислений в резерв (ПО) зависит от того, как давно организация взяла на себя обязательства по ремонту и замене товаров в течение гарантийного срока. Статья 267 НК РФ предлагает три варианта расчета процента:

- при продаже гарантийных товаров в течение более трех лет;

- при продаже гарантийных товаров в течение менее трех лет;

- если гарантийные товары ранее не продавались.

Организация реализует гарантийные товары в течение более трех лет

Если реализация товаров с гарантийным сроком производится в течение трех лет и более, используется формула:

, где:

- - расходы на гарантийный ремонт за три предыдущих года;

- - объем выручки от реализации товаров с гарантийным сроком за три предыдущих года.

Пример 1

ООО "Сатурн" производит приборы, на которые согласно договорам, заключенным с покупателями, предусмотрены гарантийное обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Отчетными периодами по налогу на прибыль организации признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В 2016 году в соответствии с приказом об учетной политике по налоговому учету ООО "Сатурн" формирует резерв на проведение гарантийного ремонта и обслуживания. Для этого использовались данные за три предыдущих года:

- фактически осуществленные расходы на гарантийный ремонт в 2013 году составили 574 000 руб., в 2014 году - 405 000 руб., в 2015 году - 231 000 руб.;

- выручка от реализации (без учета НДС) в 2013 году равнялась 38 500 000 руб., в 2014 году - 31 700 000 руб., в 2015 году - 39 800 000 руб.

В 2016 году выручка от реализации приборов (нарастающим итогом) за I квартал составила 13 300 000 руб.; за полугодие - 23 430 000 руб.; за девять месяцев - 31 500 000 руб.; за год - 45 400 000 руб.

Процент отчислений в резерв равен 1,1% ((574 000 + 405 000 + 231 000) руб. / (38 500 000 + 31 700 000 + 39 800 000) руб.).

Суммы, которые ООО "Сатурн" может направить в резерв в течение года и учесть в составе прочих расходов, составят:

- за I квартал - 146 300 руб. (13 300 000 руб. x 1,1%);

- за полугодие - 257 730 руб. (23 430 000 руб. x 1,1%);

- за девять месяцев - 346 500 руб. (31 500 000 руб. x 1,1%);

- за год - 499 400 руб. (45 400 000 руб. x 1,1%).

Приведенный пример демонстрирует технологию расчета резерва исходя из буквального прочтения положений ст. 267 НК РФ. В чем особенности применения этой статьи именно для предприятий Крыма?

Если они захотят с 2016 года производить отчисления в резерв, то предыдущими тремя годами будут 2015, 2014 и 2013. В последнем году из названных учет велся по украинскому законодательству и в гривнах. В отсутствие официальных разъяснений полагаем, что при расчете процента отчислений данные за 2013 год, а это расходы на гарантийный ремонт и выручка от реализации гарантийных товаров, произведенные в гривнах, следует пересчитывать по рублевому курсу на дату их осуществления. Причем выручка должна быть пересчитана по правилам гл. 25 НК РФ. Насколько трудоемок этот процесс, каждый бухгалтер решает для себя сам. Опять же подчеркиваем, что это лишь наше мнение, комментариев от Минфина по данному вопросу мы вряд ли дождемся.

Что можно посоветовать в описанной ситуации? Дождаться 2017 года и производить расчет за трехлетний период с меньшими трудозатратами. При определении процента понадобятся данные за 2014-2016 годы (в отношении 2014 года определенные правила пересчета были установлены).

Организация реализует гарантийные товары в течение менее трех лет

Если товары с гарантийным сроком реализуются в течение менее трех лет, процент отчислений рассчитывается так:

, где:

- - расходы на гарантийный ремонт за фактический срок;

- - объем выручки от реализации товаров с гарантийным сроком за фактический срок.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1 - с той лишь разницей, что продажей гарантийных товаров организация занималась только последние два года (2014 и 2015).

Процент отчислений в резерв равен 0,89% ((405 000 + 231 000) руб. / (31 700 000 + 39 800 000) руб.). Умножая этот процент на выручку отчетного периода, получаем суммы, которые ООО "Сатурн" может направить в резерв в течение года и учесть в составе прочих расходов.

Может возникнуть резонный вопрос: вправе ли воспользоваться этой формулой в 2016 году те организации, которые давно (в течение более трех лет) осуществляют гарантийный ремонт, то есть взять в расчет 2014 и 2015 годы по причине того, что по российскому законодательству они начали работать именно с 2014 года? Полагаем, что нет, так как из буквального толкования нормы следует, что эта формула применяется к ситуации, когда товары с гарантийным сроком реализуются в течение менее трех лет.

Если организация только начала продавать гарантийные товары

Положительным моментом "гарантийного" резерва является возможность, которую предоставляет ст. 267 НК РФ "новичкам", то есть налогоплательщикам, которые ранее не осуществляли реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания. Пунктом 4 этой статьи предусмотрено, что названные лица также вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты.

Под ожидаемыми здесь понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии. (То есть у организации должен быть разработан и экономически обоснован план проведения гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания.)

Полагаем, что раз в этой норме ничего не говорится о расчете процента, на который нужно умножать выручку текущего периода, то отчисления в резерв можно осуществлять разными способами, например, в размере 1/12 от запланированной суммы на гарантийный ремонт. Выбранный способ следует обязательно закрепить в учетной политике.

В абзаце 2 п. 4 ст. 267 НК РФ сказано, что по истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных на гарантийный ремонт и обслуживание расходов в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Использование "гарантийного" резерва в налоговом учете

Если резерва не хватило

Согласно п. 5 ст. 267 НК РФ если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), то списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между этими суммами подлежит включению в состав прочих расходов.

Пример 3

ООО "Юпитер" с 2016 года начал продавать приборы, установив на них гарантийный срок, равный двум годам. Запланировано, что на гарантийный ремонт организация потратит 120 000 руб. Фактически организация израсходовала на этот ремонт 10 000 руб. в сентябре и 135 000 руб. в декабре 2016 года. Отчетными периодами по налогу на прибыль организации признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Величина создаваемого резерва на 2016 год составит 120 000 руб.

Сумма ежемесячных начислений в резерв будет равна 10 000 руб. (120 000 руб. / 12 мес.).

Рассмотрим, как отразить в налоговом учете в течение года формирование и использование резерва по гарантийному ремонту.

Отчетный (налоговый) период	Фактические расходы на ремонт		Отражено в прочих расходах		Отражено в декларации по налогу на прибыль (строка 4 + строка 5)
	За квартал, руб.	Нарастающим итогом, руб.	Отчисления в резерв, руб.	Разница между суммой расходов на ремонт и резервом (строка 3 - строка 4)
1	2	3	4	5	6
I квартал	0	0	30 000	-	30 000
Полугодие	0	0	60 000	-	60 000
Девять месяцев	10 000	10 000	90 000	-	90 000
Год	135 000	145 000	120 000	25 000	145 000*
* В декларации по налогу на прибыль (форма утверждена Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@) отсутствуют отдельные строки как для отражения расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию, так и для отражения разницы между суммой произведенных фактических расходов и начисленного резерва. Сумма отчислений в резерв учитывается при заполнении строки 040 "Косвенные расходы - всего" приложения 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к листу 02. Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на гарантийный ремонт, то соответствующая разница отражается по этой же строке. Таким образом, в декларации по налогу на прибыль за 2016 год по строке 040 будет отражена сумма 145 000 руб., в том числе: - 120 000 руб. - величина созданного резерва; - 25 000 руб. - сумма превышения фактических расходов на гарантийный ремонт над суммой сформированного резерва.

Пример 3 наглядно демонстрирует суть резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Если бы он не создавался, то фактически произведенные расходы на ремонт были бы отражены в конце года, что существенно повлияло бы на расчет облагаемой базы по налогу на прибыль. Резерв же позволил отражать расходы равномерно в течение года.

Если на конец года имеется остаток резерва

На практике возможна и иная ситуация - когда размер резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), созданного в текущем году, превышает фактические расходы на гарантийный ремонт. В этом случае сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта, может быть перенесена на следующий налоговый период (п. 5 ст. 267 НК РФ). Полагаем, что данную норму следует понимать так:

- либо сумма неиспользованного остатка резерва относится к внереализационным доходам в силу п. 7 ст. 250 НК РФ в том налоговом периоде, в котором резерв не был использован;

- либо сумма остатка переносится на следующий налоговый период.

Полагаем, что выбранный налогоплательщиком вариант необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 1.

Фактические расходы при выполнении в 2016 году гарантийного ремонта и обслуживания составили 450 000 руб., в том числе в I квартале - 23 000 руб., во II квартале - 127 000 руб., в III квартале - 119 000 руб., в IV квартале - 181 000 руб.

Рассмотрим, как правильно отражать в налоговом учете в течение года использование резерва по гарантийному ремонту.

Отчетный (налоговый) период	Фактические расходы на ремонт		Отражено в прочих расходах		Отражено в декларации по налогу на прибыль (строка 4 + строка 5)
	За квартал, руб.	Нарастающим итогом, руб.	Отчисления в резерв (нарастающим итогом), руб.	Разница между суммой расходов на ремонт и резервом (строка 3 - строка 4)
1	2	3	4	5	6
I квартал	23 000	23 000	146 300	-	146 300
Полугодие	127 000	150 000	257 730	-	257 730
Девять месяцев	119 000	269 000	346 500	-	346 500
Год	181 000	450 000	499 400	-	499 400

В расходах предприятия за 2016 год в целях налогообложения будет учтена вся сумма начисленного резерва - 299 400 руб. В декларации по налогу на прибыль она отразится по строке 040 приложения 2 к листу 02.

Сумма превышения созданного резерва над фактическими расходами на гарантийный ремонт составляет 49 400 руб. (499 400 - 450 000). Для отражения в налоговом учете этой разницы у налогоплательщика есть два варианта.

Вариант 1. Включить в состав внереализационных доходов в 2016 году (текущем налоговом периоде), отразив в налоговой декларации по строке 100 "Внереализационные доходы - всего" приложения 1 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" к листу 02.

Вариант 2. Перенести на 2017 год, без дополнительных записей в декларации по налогу на прибыль за 2016 год.

Если налогоплательщик выберет второй вариант и перенесет резерв на следующий год, то согласно п. 5 ст. 267 НК РФ сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. Если же переносимый остаток окажется больше суммы вновь созданного резерва, разница подлежит отражению в составе внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

Пример 5

Воспользуемся данными примера 4.

ООО "Сатурн" в 2017 году продолжит формирование резерва на проведение гарантийного ремонта и обслуживания в бухгалтерском и налоговом учете.

Для этого будут использоваться данные за три предыдущих года:

1. Фактически осуществленные на гарантийный ремонт расходы в 2014 году составили 405 000 руб., в 2015 году - 231 000 руб.; в 2016 году - 450 000 руб. Всего за три года - 1 086 000 руб.

2. Выручка от реализации (без учета НДС) в 2014 году равна 31 700 000 руб., в 2015 году - 39 800 000 руб., в 2016 году - 45 400 000 руб. Всего за три года - 116 900 000 руб.

Предположим, что в I квартале 2017 года выручка ООО "Сатурн" от реализации приборов (без учета НДС) составила 10 000 000 руб.

Процент отчислений в резерв в 2017 году будет равен 0,93% (1 086 000 руб. / 116 900 000 руб.).

Таким образом, сумма, которую ООО "Сатурн" может направить в резерв в I квартале 2017 года, составит 93 000 руб. (10 000 000 руб. x 0,93%).

В I квартале 2017 года разница между создаваемым резервом и неиспользованным его остатком, перенесенным с 2016 года, должна составить 43 600 руб. (93 000 - 49 400). В связи с тем, что прошлогодний неиспользованный остаток меньше суммы резерва, сформированного в I квартале 2017 года, эта разница должна быть включена в состав внереализационных расходов ООО "Сатурн" и отражена при заполнении налоговой декларации за I квартал.

Согласно п. 6 ст. 267 НК РФ, если налогоплательщик примет решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. В соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ сумма восстановленного резерва будет признаваться внереализационным доходом и учитываться при заполнении строки 100 "Внереализационные доходы - всего" приложения 1 к листу 02.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.