Особенности сдачи налоговой отчетности в электронной форме через представителя (Д.Ю. Гусаров, журнал "Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2016 г.)

Особенности сдачи налоговой отчетности в электронной форме через представителя

Д.Ю. Гусаров,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

Журнал "Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2016 г., с. 31-36.

Существуют два способа представления налоговой отчетности: на бумажном носителе и в электронной форме. Правда, в отдельных случаях выбора у налогоплательщиков нет - они обязаны представить декларацию только в электронном виде*(1). Но как декларации на бумажных носителях, так и декларации в электронной форме могут быть представлены через уполномоченного представителя налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента). Правомерность такого способа представления налоговой отчетности обусловлена положениями ст. 80 НК РФ. Подобный вариант выгоден прежде всего для субъектов малого и среднего предпринимательства (из-за сравнительно небольшого документооборота с контролерами), а также представителей бизнеса, применяющих специальные налоговые режимы. Между тем подача электронной отчетности через представителя имеет некоторые особенности. Какие именно, поясним в данной статье.

Преимущества сдачи налоговой отчетности в электронной форме

Представление такой отчетности осуществляется по каналам ТКС с применением усиленной квалифицированной электронной подписи через операторов электронного документооборота (п. 5 ст. 80 НК РФ, п. 8 разд. I, п. 3 разд. II Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи*(2)).

Данный способ имеет ряд очевидных преимуществ:

нет необходимости приходить в налоговую инспекцию;

расширяются временные рамки представления отчетности, так как есть возможность сдать отчетность в любое время суток (в том числе в выходные дни);

не нужно дублировать сдаваемые отчеты на бумажных носителях;

сокращается количество технических ошибок (поскольку отчетность не только формируется в утвержденном формате, но и проверяется на предмет правильного заполнения всех полей декларации);

вероятность сдачи отчетности по устаревшей форме сведена к минимуму из-за своевременного обновления форматов;

подтверждается факт представления отчетности в инспекцию;

отчетность защищена от просмотра и корректировки третьими лицами.

Кто может быть представителем?

Возможность подачи электронной отчетности через уполномоченного представителя (как упоминалось выше) прямо установлена нормой п. 4 ст. 80 НК РФ. Причем ст. 80 НК РФ, определяющая порядок представления налоговых деклараций (расчетов), не уточняет, какое именно лицо (физическое или юридическое) может выступать в роли представителя. А это значит, что налогоплательщик (учитывая данное обстоятельство) вправе заключить со специализированной организацией договор на представление отчетности в электронной форме в налоговую инспекцию и внебюджетные фонды по каналам ТКС.

Данная организация (уполномоченный представитель) заверит налоговые декларации (расчеты) своей усиленной квалифицированной электронной подписью и обеспечит обмен документами в электронном виде между налогоплательщиком и контролерами. Добавим: условие об обеспечении указанного обмена необходимо предусмотреть в условиях договора, так как оно является гарантией выполнения установленного п. 5.1 ст. 23 НК РФ требования о представлении в налоговую инспекцию квитанции о приеме документов в электронной форме по каналам ТКС. В противном случае из-за неисполнения этого требования могут быть приостановлены операции налогоплательщика по счетам в банках (пп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ).

К сведению. Согласно ч. 1 ст. 5.1 и п. 4 ч. 1 ст. 28 Закона N 212-ФЗ*(3) плательщик страховых взносов может участвовать в отношениях, регулируемых названным законом, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено этим законом. Как отмечено в Информации ФСС РФ "О сроках представления в территориальный орган ФСС РФ расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам с 1 января 2015 года", страхователи, в частности, вправе представлять через уполномоченного представителя расчет по форме 4-ФСС в территориальный орган фонда по месту своего учета, в том числе в электронном виде.

Полномочия специализированной организации по подписанию налоговой отчетности (в том числе в электронной форме) должны быть подтверждены соответствующей доверенностью (п. 3 ст. 29, п. 5 ст. 80 НК РФ). Реквизиты этой доверенности, как основание для представительства, указываются в налоговой декларации (расчете).

Как правильно оформить доверенность?

Сразу оговоримся: положениями ст. 80 НК РФ не установлено каких-либо особых требований к оформлению данной доверенности. Следовательно, для подтверждения полномочий представителя налогоплательщика - юридического лица доверенность оформляется в порядке, определенном ст. 185-187 ГК РФ (п. 3 ст. 29 НК РФ). Иначе говоря, это стандартная доверенность на представление интересов.

Однако с учетом содержания п. 1 ст. 187 ГК РФ (в котором сказано, что лицо, которому выдана доверенность, должно лично совершать те действия, на которые оно уполномочено) в доверенности в анализируемой ситуации целесообразно указать следующие полномочия специализированной организации:

- подписывать и представлять налоговую и другую отчетность в электронной форме;

- обеспечивать обмен документами с налоговой инспекцией и внебюджетными фондами;

- осуществлять сверку расчетов с бюджетом и подписывать документы по проверке.

Как вы понимаете, это обязательный минимум полномочий специализированной организации, передаваемых ей налогоплательщиком на основании договора на представление отчетности в налоговую инспекцию по каналам ТКС. Их окончательный перечень зависит от налогоплательщика и условий договора.

В каком порядке представляется доверенность?

Доверенность (а точнее, ее копия), подтверждающая полномочия сторонней организации подписывать и представлять налоговую отчетность в электронной форме, подается в инспекцию. Как и в каком порядке?

Некоторые пояснения по этому поводу содержатся в п. 5 ст. 80 НК РФ. В частности, в абз. 3 сказано: к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета). А абзацем 4 названного пункта установлено, что если сама декларация (расчет) представляется в электронном виде, то и копия доверенности может быть представлена в инспекцию в электронной форме по каналам ТКС.

Как видим, положениями ст. 80 НК РФ установлена лишь обязанность уполномоченного представителя вместе с налоговой декларацией (расчетом) представить копию доверенности, которая является подтверждением его полномочий. Между тем непосредственно порядок представления такой доверенности они не определяют.

Данный порядок регламентирован положениями Методических рекомендаций*(4). В частности, в п. 1.11 Методических рекомендаций сказано, что при представлении налоговой декларации (расчета) в электронной форме по ТКС представителем налогоплательщика документ (копия документа), дающий право на подтверждение достоверности и полноты сведений, указанных в декларации (расчете), представляется налоговому органу до направления налоговой декларации (расчета). При этом передаваемая представителем налогоплательщика налоговая декларация (расчет) сопровождается информационным сообщением о представительстве (п. 2.2 Методических рекомендаций).

Аналогичное требование - о представлении копии доверенности до сдачи отчетности - продублировано в п. 1 разд. 1 Порядка формирования и ведения информационного ресурса "Доверенность"*(5).

Следует также обратить внимание на п. 5 Методических рекомендаций по формированию информационного сообщения о доверенности*(6), который, по сути, налагает на уполномоченное лицо (представителя) обязанность направить в инспекцию информационное сообщение с указанием реквизитов доверенности до начала осуществления своей деятельности.

Опираясь на приведенные правила, специалисты ФНС в Письме от 09.11.2015 N ЕД-4-15/19558@ пришли к такому выводу: направления вместе с электронным документом лишь информационного сообщения о реквизитах доверенности без предварительной отправки в инспекцию ее копии недостаточно для подтверждения полномочий уполномоченного представителя. Иными словами, если копия доверенности не представлена заранее, то полномочия представителя, подписавшего налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, являются неподтвержденными. Это, в свою очередь, может повлечь за собой отказ в приеме данной декларации (расчета). Негативные последствия подобного отказа очевидны: обязанность по представлению налоговой отчетности не будет исполнена.

Но бесспорна ли позиция ФНС, изложенная в Письме N ЕД-4-15/19558@? По мнению автора, данную позицию налоговиков нужно признать справедливой. Действительно, при приемке налоговой декларации в электронной форме проверяются указанные в ней (а также в информационном сообщении, подаваемом вместе с ней) сведения об ИНН отправителя (представителя), реквизиты владельца ЭП в сертификате электронной подписи и т.д. (п. 4.2 Методических рекомендаций). Для осуществления проверки перечисленных сведений нужен их источник. Этим источником как раз и является копия доверенности.

Вместо заключения

В завершение хотим обратить внимание вот на какой момент. Во всех вышеприведенных документах содержится фраза, смысл которой заключается в том, что копия доверенности должна быть представлена налоговому органу до направления отчетности. Необходимость предварительной отправки электронной копии доверенности отмечена также в Письме ФНС России N ЕД-4-15/19558@. Вместе с тем никакой конкретной информации о том, какой период времени должен пройти между отправкой копии доверенности и самой декларации - часы или дни, - ни в ведомственных актах, ни в разъяснениях налоговиков не содержится. При формальном подходе получается, что даже небольшой разрыв по времени между отправкой копии доверенности и налоговой отчетности свидетельствует о соблюдении требования о предварительном направлении копии доверенности. Но согласятся ли с такой позицией налоговики?

И еще. Статьей 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговой декларации предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб. В анализируемой ситуации лицом, ответственным за своевременное представление налоговой отчетности, является специализированная организация. Следовательно, санкции по ст. 119 НК РФ применяются в отношении нее, а не налогоплательщика, которого она представляет.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подобные ситуации поименованы в п. 3 ст. 80 НК РФ: если среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год превышает 100 человек; если создана (в том числе реорганизована) организация с численностью работников, превышающей 100 человек; если такая обязанность предусмотрена ч. II НК РФ применительно к конкретному налогу (сейчас это НДС).

*(2) Утвержден Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169.

*(3) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(4) Методические рекомендации по организации электронного документооборота при представлении налоговых деклараций (расчетов) в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи, утв. Приказом ФНС России от 31.07.2014 N ММВ-7-6/398@.

*(5) Утвержден Приказом ФНС России от 23.04.2010 N ММВ-7-6/200@.

*(6) Доведены до всех участников информационного взаимодействия в электронном виде по ТКС (территориальных налоговых органов, региональных специализированных операторов связи, налогоплательщиков) Письмом ФНС России от 24.01.2011 N 6-8-04/0002@.