Помогать ли налоговикам в проведении инвентаризации в ходе проверки? (Е.П. Зобова, журнал "Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2016 г.)

Помогать ли налоговикам в проведении инвентаризации в ходе проверки?

Е.П. Зобова,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

Журнал "Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2016 г., с. 37-46.

Выездная налоговая проверка - это всегда испытание для налогоплательщика. Но дополнительные проблемы возникают, когда налоговики в ходе проверки или в других случаях принимают решение об инвентаризации принадлежащего налогоплательщику имущества.

В каких случаях налоговики имеют право на проведение данного мероприятия в отношении налогоплательщика? Обязан ли он помогать проверяющим в проведении инвентаризации, в том числе предоставлять работников и соответствующий инвентарь? Ответ на этот вопрос дал Верховный суд.

Права налоговиков при проверках

Права налоговых органов прописаны в ст. 31 НК РФ. Они достаточно широки и перечень открытый, ограничивается он только рамками кодекса. Указано и право налоговых органов в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества (пп. 6 п. 1).

Прежде чем перейти непосредственно к вопросам проведения инвентаризации налоговыми органами, хотелось бы отметить, что согласно нормам, установленным ст. 92 НК РФ, осмотр территорий и помещений налогоплательщика может быть проведен должностным лицом налогового органа, производящим выездную либо камеральную налоговую проверку на основе налоговой декларации по НДС, в случаях, предусмотренных п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ (возмещение НДС из бюджета и несоответствие, выявленное в декларации по НДС).

Вне рамок выездной налоговой проверки осмотр документов и предметов допускается в двух случаях:

- если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля;

- при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Заметим, что при проверке налоговой декларации по НДС в установленных случаях речь идет об осмотре территорий и помещений, а в остальных случаях - об осмотре документов и предметов. Проведение осмотра территорий в рамках камеральной налоговой проверки НК РФ не предусмотрено (Письмо ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690). Сегодня исключением из этого правила является камеральная проверка декларации по НДС (а также ситуация, когда само проверяемое лицо согласно исполнить все требования контролеров).

Согласно п. 13 ст. 89 НК РФ при выездной налоговой проверке налоговый орган вправе при необходимости провести инвентаризацию имущества налогоплательщика.

Инвентаризация, проводимая налоговым органом

Итак, логическим продолжением осмотра территории и помещений налогоплательщика является проведение инвентаризации его имущества. В каких же случаях налоговики могут принять решение об инвентаризации?

Это достаточно трудоемкое мероприятие. Главная его цель - проверка достоверности данных, содержащихся в документах налогоплательщика: выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению, сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета, проверка полноты отражения в учете обязательств.

Как разъясняют сами налоговики, инвентаризацию целесообразно проводить в случаях, когда результаты проверки учетной документации налогоплательщика, анализа информации, полученной из других источников, и (или) осмотра территорий и помещений налогоплательщика дают основания предполагать наличие товарно-материальных ценностей, основных средств или иного имущества, не отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика (письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622, от 17.07.2013 N АС-4-2/12837).

Таким образом, решение об инвентаризации будет принято налоговым органом, если у него имеется информация о фактическом наличии имущества, не соответствующего учетной документации.

Непосредственно распоряжение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель (его заместитель) налогового органа по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств. Документ должен быть зарегистрирован в специальном журнале.

Можно ли не допустить представителей налоговых органов на территорию налогоплательщика для проведения инвентаризации? Теоретически можно, в этом случае контролеры составят протокол об административном правонарушении.

К сведению. Воспрепятствование законной деятельности должностного лица органа государственного контроля (надзора), органа государственного финансового контроля, органа муниципального контроля, органа муниципального финансового контроля по проведению проверок или уклонение от таких проверок влечет наложение административного штрафа (п. 1 ст. 19.4.1 КоАП РФ):

- на граждан - в размере от 500 до 1 000 руб.;

- на должностных лиц - от 2 000 до 4 000 руб.;

- на юридических лиц - от 5 000 до 10 000 руб.

Порядок проведения инвентаризации налоговиками прописан в Положении *(1). Документ достаточно старый и в него не вносились изменения, при этом он действует. Поговорим о нем подробнее.

Какое имущество может быть проинвентаризировано контролерами?

Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). То есть к имуществу налогоплательщика относятся основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства, кредиторская задолженность и иные финансовые активы. В перечень имущества, подлежащего инвентаризации, может быть включено любое имущество налогоплательщика независимо от его местонахождения.

Таким образом, налоговики проинвентаризируют все имущество, доступ к которому получат. Но конкретный перечень имущества, инвентаризируемого при налоговой проверке, устанавливается руководителем (его заместителем) налогового органа.

Могут ли налоговики привлечь к инвентаризации каких-либо специалистов?

Согласно п. 1 ст. 96 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при выездных налоговых проверках, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

Аналогичная норма содержится в Положении: налоговые органы вправе привлекать для инвентаризации имущества налогоплательщика экспертов, переводчиков и других специалистов.

Таким образом, налогоплательщику не стоит рассчитывать на то, что проверяющие не являются специалистами в конкретной области и не смогут разобраться в конкретной ситуации.

На какие особенности инвентаризации, проводимой налоговиками, надо обратить внимание налогоплательщику?

Если внимательно изучить Положение, то можно заметить, что непосредственно порядок проведения инвентаризации напоминает порядок, установленный Приказом Минфина России N 49*(2): согласно нему инвентаризация проводится на основании ст. 11 Закона N 402-ФЗ*(3). Конечно, при этом есть особенности - ведь инвентаризацию проводят налоговики, а не сам налогоплательщик для своих нужд.

Общее заключается в том числе в следующем:

- до начала проверки фактического наличия имущества в инвентаризационную комиссию представляются последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на... (дата)", визируются председателем инвентаризационной комиссии. По ним определяются остатки имущества к началу инвентаризации по учетным данным;

- материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества;

- сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах. Формы приведены в приложениях к Положению;

- полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств и другого имущества, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации обеспечивает инвентаризационная комиссия;

- инвентаризация имущества производится по его местонахождению и каждому материально ответственному лицу;

- фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.

Теперь об особенностях.

Поскольку инвентаризация проводится исключительно по инициативе налогового органа, фактическое наличие имущества проверяется при участии должностных лиц, материально ответственных лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика. Это означает, что они не просто имеют право непосредственно участвовать в инвентаризации, а обязаны в ней участвовать.

Что касается документального оформления результатов инвентаризации, описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица расписываются, подтверждая проверку комиссией имущества в их присутствии и отсутствие к членам комиссии каких-либо претензий.

По результатам инвентаризации имущества налогоплательщика составляется ведомость результатов, выявленных инвентаризацией, которая подписывается председателем комиссии. Результаты отражаются в акте документальной проверки и учитываются при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Как проводится инвентаризация налоговиками имущества индивидуального предпринимателя?

Двойственная природа индивидуального предпринимателя - он и индивидуальный предприниматель, и физическое лицо - накладывает свой отпечаток на всю его деятельность. Не является исключением и процедура проведения инвентаризации налоговыми органами.

К особенностям инвентаризации имущества ИП можно отнести следующее:

- инвентаризации подлежит только имущество, используемое им для осуществления предпринимательской деятельности, а не вообще все имущество, которым он владеет;

- доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них индивидуальных предпринимателей не допускается;

- инвентаризация проводится только в присутствии ИП;

- описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и индивидуальный предприниматель. В конце описи ИП расписывается, подтверждая проверку комиссией имущества в его присутствии и отсутствие к членам комиссии каких-либо претензий.

В остальном порядок проведения налоговыми органами инвентаризации аналогичен рассказанному выше.

Обязан ли налогоплательщик, в отношении которого налоговый орган осуществляет инвентаризацию, помогать контролерам в ее проведении, в том числе обеспечивать рабочей силой и необходимыми инструментами?

Согласно п. 2.7 Положения фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Налогоплательщик должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).

О том, является ли это безусловной обязанностью налогоплательщика, читайте ниже.

Нужно ли помогать контролерам в проведении инвентаризации?

Согласно изложенным выше нормам действующего законодательства налогоплательщик, в отношении которого налоговые органы проводят инвентаризацию, должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой) (п. 2.7 Положения).

Законность данной нормы стала предметом рассмотрения ВС РФ (Решение от 24.11.2015 N АКПИ15-1111).

Общество обратилось в ВС РФ с административным исковым заявлением о признании недействующим п. 2.7 Положения, ссылаясь на то, что оно принято с нарушением законодательства РФ, поскольку вводит дополнительную обязанность налогоплательщика, которая не предусмотрена НК РФ. По мнению истца, ст. 31 и 89 НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика по обеспечению налогового органа рабочей силой или необходимым оборудованием для проведения инвентаризации. А общество должно нести дополнительные материальные затраты на обеспечение условий для инвентаризации: оплату труда работников, приобретение средств измерений и пр. Тот, кто хоть раз принимал участие в проведении инвентаризации, знает, что это очень трудоемкое мероприятие.

Понятно, что представители Минфина и ФНС, а также Генеральной прокуратуры возражали против удовлетворения заявленного требования.

Интересна позиция представителя Минюста в данном случае: было пояснено, что Положение принято уполномоченными органами, однако в оспариваемой норме содержится не предусмотренная законодательством РФ дополнительная обязанность по приобретению весового хозяйства, измерительных и контрольных приборов, мерной тары и обеспечению рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов в целях создания условий, обеспечивающих полную и точную проверку фактического наличия имущества. Представитель Минюста отметил, что норма нуждается в корректировке. Сразу скажем, что суд не услышал это мнение.

Верховный суд не нашел оснований для удовлетворения заявленного требования. Приведем логику судей - взгляд юристов на проблемы налогового законодательства имеет свои особенности.

Во-первых, налоговые органы вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Это закреплено в п. 1 ст. 31 НК РФ. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Минфином и ФНС.

Во-вторых, Минфин и ФНС, реализуя предоставленные полномочия, утвердили Положение, которое устанавливает порядок инвентаризации имущества налогоплательщиков при выездной налоговой проверке. (Отметим, что сегодня указанные полномочия переданы Минфину.)

Из приведенных норм Верховный суд сделал вывод: не может быть признана состоятельной ссылка административного истца на то, что Положение принято с нарушением законодательства о налогах и сборах.

Затем на основании анализа ст. 89 и 92 НК РФ было отмечено, что выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика. При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную проверку, могут инвентаризировать имущество налогоплательщика.

Не забыли судьи и об обязанности проводить инвентаризацию имущества и обязательств в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (ст. 11 Закона N 402-ФЗ). На этом основании они сделали следующий вывод: закрепляя в оспариваемой норме требование о том, что налогоплательщик должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки, Минфин и ФНС не вышли за рамки предоставленных полномочий и не установили требования, не предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Что же касается дополнительных материальных затрат, о которых говорил истец, а именно обязанности приобретать дополнительное имущество (весы, измерительные и контрольные приборы, мерную тару), нанимать рабочую силу для перевешивания и перемещения грузов, это утверждение, по мнению судей ВС РФ, является несостоятельным и основано на неверном толковании норм материального права.

Высшие арбитры указали: поскольку проведение инвентаризации законодателем предусмотрено в организациях независимо от рода их деятельности, то налогоплательщик обязан обеспечить налоговый орган при проведении инвентаризации только той рабочей силой и тем оборудованием, которое имеется у него. Соответственно, проведение инвентаризации производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, не может быть осуществлено без рабочей силы для перевешивания и перемещения грузов, весов, измерительных и контрольных приборов, в связи с чем требование налогового органа о предоставлении данных средств является обоснованным.

Обществу было отказано в признании п. 2.7 Положения недействующим, и ВС РФ закрепил обязанность налогоплательщика предоставлять работников и соответствующее оборудование налоговому органу для инвентаризации в рамках мероприятий налогового контроля.

В итоге логика судей свелась к следующему: поскольку организация обязана проводить инвентаризацию в соответствии с Законом N 402-ФЗ, у нее должны быть для этого необходимые условия - работники и необходимое оборудование. Значит, налогоплательщик обязан предоставить все это налоговому органу. Большего от него не требуется: нужно обеспечить налоговиков только тем, что есть (или должно быть!) в наличии.

* * *

Согласно действующему налоговому законодательству инспекторы вправе в установленных случаях инвентаризировать имущество налогоплательщика в порядке, предусмотренном Положением. Отметим: правила проведения инвентаризации отдельных видов имущества и финансовых обязательств, определенные данным документом, во многом схожи с порядком инвентаризации в соответствии с Законом N 402-ФЗ.

При этом налогоплательщик должен не только не препятствовать налоговикам, но и создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в заданные сроки, то есть обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой. Как подчеркнуто в Решении ВС РФ N АКПИ15-1111, налогоплательщик обязан обеспечить налоговый орган при проведении инвентаризации только той рабочей силой и тем оборудованием, которые у него имеются.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина России N 20н, МНС России N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999.

*(2) Приказ от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

*(3) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".