Можно ли взыскать с руководителя налоговую задолженность юридического лица? (Е.А. Логинова, журнал "Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2016 г.)

Можно ли взыскать с руководителя налоговую задолженность юридического лица?

Е.А. Логинова,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

Журнал "Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2016 г., с. 47-57.

Представим такую ситуацию. По результатам налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что по вине руководителя организации государственный бюджет не получил (недополучил) в полном объеме некую сумму налога (налога на прибыль, НДС или иного). По данному факту правоохранительными органами возбуждено уголовное дело в отношении руководителя. В рамках последовавшего судебного разбирательства судьи установили, что руководитель, совершая противоправные действия, действовал с преступным умыслом, направленным на уклонение от уплаты налогов, реализовав который, причинил ущерб бюджету РФ в виде неуплаченного налога. Вина руководителя доказана (приговор вступил в силу). Между тем налоговые обязательства не исполнило именно юридическое лицо (из-за действий (решений) руководителя). Возникает вопрос: может ли неуплата налога организацией квалифицироваться как ущерб бюджету РФ, причиненный действиями физического лица, и, как следствие, взыскиваться с него? Есть примеры судебных решений, в которых руководитель организации признается лицом, ответственным за возмещение причиненного государству вследствие неуплаты налогов ущерба. Вместе с тем есть и противоположная практика. На что обращают внимание судьи, принимая решения о взыскании ущерба?

Действительно, споры о законности привлечения руководителя юридического лица к имущественной ответственности по налоговым долгам этого лица, которые образовались в результате противоправных действий руководителя, в последнее время стали возникать все чаще. Подобные разбирательства происходят в рамках гражданского судопроизводства (то есть рассматриваются судами общей юрисдикции), и инициируют их в одинаковой мере и налоговики, и прокуратура*(1). Их требования, как правило, основываются на положениях ст. 1064 ГК РФ и на разъяснениях Пленума ВС РФ, сделанных в Постановлении от 28.12.2006 N 64. И те, и другие считают, что налоговая задолженность, образовавшаяся по вине руководителя, является ущербом, причиненным бюджету РФ, а нести ответственность и возмещать такой ущерб должен руководитель юридического лица. Надо отметить: судьи не всегда удовлетворяют требования заявителей (налоговиков или прокуратуры) о взыскании имущественного ущерба с директоров компаний. Но прежде, чем анализировать судебную практику, вспомним нормы гражданского законодательства.

Порядок взыскания ущерба

Согласно вышеупомянутой ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный личности или имуществу гражданина, и вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежат возмещению в полном объеме лицом, его причинившим. В свою очередь, причинение имущественного вреда порождает обязательство между причинителем вреда и потерпевшим. Как следствие, лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере (ч. 1 ст. 15 ГК РФ).

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые данное лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (ч. 2 ст. 15 ГК РФ).

Таким образом, ущерб (убытки), причиненный личности или имуществу юридического лица действиями физического лица, подлежит взысканию с последнего.

В каких случаях с руководителя могут взыскать ущерб?

Итак, в соответствии с гражданским законодательством ущерб - не что иное, как убытки, причиненные личности или имуществу юридического лица действиями физического лица, подлежащие взысканию с последнего.

В связи с этим возникает ряд вопросов. Может ли налоговая задолженность, допущенная со стороны юридического лица, квалифицироваться как ущерб бюджету государства, причиненный действиями руководителя юрлица? Несет ли физическое лицо - например, руководитель юридического лица - имущественную ответственность за ущерб (в виде неуплаты налогов), причиненный бюджету РФ юридическим лицом, которым оно (физлицо) руководит? Кто именно - юридическое лицо (организация) или физическое лицо (ее руководитель) - причиняет ущерб (вред) бюджету государства?

Как упоминалось выше, в правоприменительной практике есть примеры (они будут приведены далее), когда суды удовлетворили требования налоговиков: привлекли руководителя организации к гражданско-правовой ответственности и взыскали с него ущерб в связи с его противоправными деяниями, приведшими к возникновению неисполненных обязательств по уплате налогов в бюджет.

Важная деталь. В основе судебных решений, в соответствии с которыми к имущественной ответственности по неуплаченным организацией налогам привлекается ее руководитель, лежит тезис о том, что с физического лица взыскивается не налоговая задолженность юридического лица, а ущерб, причиненный его действиями бюджету государства.

Например, в Апелляционном определении Волгоградского областного суда от 26.02.2015 по делу N 33-2447/2015 судебная коллегия признала несостоятельным довод ответчика (руководителя организации), что фактически с него взыскивается налоговая задолженность юридического лица. Арбитры отметили: установленные по делу обстоятельства (руководитель признан виновным в совершении преступления, ответственность за которое предусмотрена пп. "б" п. 2 ст. 199 УК РФ) свидетельствуют о том, что лицо, выполняя управленческие функции (являясь фактическим руководителем организации) и совершая противоправные действия, руководствовалось преступным умыслом, направленным на уклонение от уплаты налогов, реализация которого причинила ущерб бюджету РФ. В связи с этим по основаниям, предусмотренным ст. 1064 ГК РФ, взыскиваемая сумма квалифицируется не как налоговая задолженность, а как вред, причиненный преступлением.

По заявлению налоговой инспекции в рамках дела, рассмотренного в Постановлении Президиума Верховного Суда Республики Башкортостан от 14.01.2015 по делу N 44у-616/2014, 4У-3570/2014, с руководителя организации на основании ст. 1064 ГК РФ также взыскали не налоговую недоимку, а ущерб бюджету государства, причиненный преступлением. В данном деле судьи подчеркнули: положения ст. 143 и 246 НК РФ, устанавливающие круг налогоплательщиков и порядок исполнения обязательств по НДС и налогу на прибыль, не могут служить основанием для отказа в удовлетворении требований о взыскании неуплаченных налогов с физического лица, а не организации, поскольку налоговой инспекцией фактически были заявлены требования не о взыскании налогов, а о возмещении ущерба, причиненного преступлением (и в этом случае руководитель был осужден по пп. "б" п. 2 ст. 199 УК РФ).

Здесь уместно упомянуть и об Определении ВС РФ от 27.01.2015 N 81-КГ14-19. В нем коллегия судей ВС РФ, признав правомерность заявленных налоговым органом требований о взыскании сумм ущерба (в виде неуплаченных налогов) с руководителя (учредителя) организации, привела следующие доводы.

По смыслу ст. 1064 ГК РФ вред рассматривается как всякое умаление охраняемого законом материального или нематериального блага, любые неблагоприятные изменения в охраняемом законом благе, которое может быть как имущественным, так и неимущественным (нематериальным). Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему РФ (п. 1, 3, 8 Постановления Пленума ВС РФ N 64). Поэтому неисполнение лицом обязанности уплатить законно установленные налоги и сборы влечет ущерб РФ в виде неполученных бюджетной системой денежных средств.

Ущерб РФ в виде неуплаты налогов (в том числе неправомерного возмещения из бюджета НДС, плательщиками которого в силу ст. 143 НК РФ физические лица не являются) причинен организацией по вине руководителя - единственного учредителя как физического лица и законного представителя организации (ст. 27 НК РФ).

С учетом выявленных обстоятельств дела и того, что виновность действий руководителя (по пп. "б" п. 2 ст. 199 УК РФ) установлена вступившим в законную силу приговором суда, нижестоящие суды признали (а коллегия ВС РФ впоследствии их поддержала) руководителя организации лицом, ответственным за возмещение причиненного государству ущерба, возместить который иным образом не представляется возможным.

Существенный момент. Ни в одном из материалов вышеприведенных дел не содержится оговорок о том, что на момент рассмотрения спора судами юридическое лицо находилось в стадии ликвидации или банкротства. Это важно. Дело в том, что положения Закона N 127-ФЗ*(2) предусматривают возможность возмещения ущерба за счет личного имущества руководителя общества, но только в рамках субсидиарной ответственности. Иными словами, во всех спорах речь шла о действующем юридическом лице, а невозможность исполнения требования налогового органа об уплате недоимки, выявленной при налоговой проверке, обусловлена неразумными (а точнее - преступными действиями) руководителя, следствием которых стало банальное отсутствие у организаций ликвидных активов.

Отдельного внимания заслуживает, на наш взгляд, Апелляционное определение Верховного суда Республики Башкортостан от 13.03.2014. В данном деле с руководителя (признанного виновным по п. 1 ст. 195 и ст. 199.2 УК РФ) налоговая инспекция взыскивала налоговую задолженность, возникшую в том числе в результате умышленного сокрытия имущества организации, в отношении которой было введено конкурсное производство. Как отмечено в материалах дела, директор, достоверно зная о неисполнении руководимым им обществом обязанностей по уплате налогов, о направленных в адрес предприятия требованиях и предпринятых налоговым органом решениях, осознавая, что за счет имущества общества возможно взыскание недоимки по налогам и сборам, не желая погашать недоимку организации по налогам, в целях воспрепятствования ее взысканию принял меры по сокрытию имущества общества, за счет которого должно производиться взыскание недоимки по налогам и сборам. По мнению судебной коллегии, указанные противоправные действия директора привели к невозможности исполнения обществом обязательств по уплате налогов в бюджет, что, в свою очередь, привело к возникновению гражданско-правового обязательства (вытекающего из деликта) ответчика по возмещению вреда.

Предварительные итоги

Во всех приведенных примерах судебных решений имеет место приговор суда (по УК РФ), в котором признана вина руководителя в совершении налогового преступления. То есть, руководствуясь п. 24 Постановления Пленума ВС РФ N 64, суды удовлетворили требования заявителя (налоговой инспекции или прокуратуры), основанные на общих нормах, регулирующих вопросы возмещения ущерба (в частности, на ст. 1064 и 1068 ГК РФ), при наличии вступившего в силу судебного акта.

Обратите внимание! Судьи считают, что указание в резолютивной части решения суда взыскания с физического лица налогов (а не возмещение ущерба) с правовой точки зрения является неточным, но оно не может послужить поводом для отмены решения, поскольку не влияет на законность выводов суда первой инстанции о взыскании с ответчика ущерба, причиненного преступлением (см. Апелляционное определение Саратовского областного суда от 17.12.2014 по делу N 33-7147).

Получается, что наличие подобного судебного акта является ключевым моментом при принятии арбитрами решений о привлечении физического лица к имущественной ответственности по долгам юридического лица. Косвенно подтверждает сказанное правовая позиция, изложенная еще в п. 15 Постановления Пленума ВС СССР от 23.03.1979 N 1*(3), согласно которой при рассмотрении в порядке гражданского судопроизводства иска, вытекающего из уголовного дела, суд определяет суммы, подлежащие взысканию в возмещение ущерба, с учетом доказательств, имеющихся в уголовном деле, а также дополнительно представленных сторонами и собранных по инициативе суда.

Действительно, в правоприменительной практике есть немало судебных решений, в которых отказано в удовлетворении требований об обязанности руководителя возместить ущерб, причиненный бюджету РФ организацией, руководимой данным лицом, если его вина не установлена соответствующим приговором. Приведем примеры таких решений.

Если обвинительный приговор в отношении руководителя отсутствует

Апелляционное определение Верховного суда Республики Адыгея от 23.12.2014 по делу N 33-1603/2014год

В силу ст. 1064 ГК РФ основанием для привлечения к гражданско-правовой ответственности является совокупность следующих юридических фактов:

- противоправность поведения причинителя вреда;

- наступление вреда;

- причинно-следственная связь между противоправным поведением и наступившим вредом;

- вина причинителя вреда.

Из-за истечения срока давности уголовного преследования в возбуждении уголовного дела в отношении руководителя организации отказано. Вступившим в силу приговором суда лицо не признано виновным в совершении преступления, предусмотренного п. 1 ст. 199.1 УК РФ. Постановление следователя об отказе в возбуждении уголовного дела не имеет силы приговора суда и не может быть основанием для признания директора виновным в совершении преступления.

Поэтому мнение налоговой инспекции о совершении указанным лицом преступления, предусмотренного п. 1 ст. 199.1 УК РФ, и наличии в силу ст. 1064 ГК РФ законного основания для возмещения вреда (причиненного из-за совершения преступления) является ошибочным, построенным на неправильном толковании норм материального закона*(4).

Апелляционное определение Красноярского краевого суда от 14.01.2015 N 33-261/2015, А-30

По мнению инспекторов, наличие постановления об отказе в возбуждении уголовного дела не снимает с физического лица ответственности по возмещению им ущерба, причиненного преступными действиями, на основании ст. 1064 ГК РФ.

Судьи высказали иное мнение. Вина физического лица в совершении налогового преступления не была установлена. Обстоятельства дела являются достаточным свидетельством для инкриминирования физическому лицу совершения налогового преступления при нахождении его в должности директора организации, то есть при выполнении им своих трудовых обязанностей. Это, в свою очередь, предполагает, что ответственность за действия работника в силу ст. 1068 ГК РФ должна быть возложена на работодателя, то есть организацию. Кроме того, общество не ликвидировано и является действующим (возможность взыскания налоговой задолженности с него не утрачена). Таким образом, отсутствуют основания для привлечения директора к гражданско-правовой ответственности согласно ст. 1064 ГК РФ в связи с перечислением обществом в бюджет налога на прибыль не в полном объеме.

Аналогичные выводы в схожих обстоятельствах сделаны в Апелляционном определении Пермского краевого суда от 17.12.2014 по делу N 33-11176/2014.

Здесь можно было бы поставить точку. Но! В конце 2015 года было опубликовано еще одно решение (сразу отметим: с негативными для руководителя выводами). Повлияет ли оно в дальнейшем на сложившуюся практику - покажет время. Однако сам факт принятия подобного решения настораживает.

Прекращение уголовного преследования не освобождает виновное лицо от обязательств по возмещению ущерба

Речь в данном разделе пойдет об Апелляционном определении Свердловского областного суда от 19.08.2015 по делу N 33-11889/2015.

Спорная ситуация, рассмотренная в нем, типична. В отношении организации проведена выездная проверка, результатом которой стали доначисления по налогу на прибыль и НДС (выявлены также суммы НДФЛ - удержанного, но не перечисленного). Материалы проверки были направлены в региональное управление Следственного комитета. Но в возбуждении уголовного дела в отношении руководителя общества было отказано из-за истечения сроков давности уголовного преследования. При этом в "отказном" постановлении было зафиксировано, что фактически в действиях директора имеются признаки состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ.

Налоговая инспекция, ссылаясь на ст. 1064 ГК РФ, подала заявление о взыскании с директора ущерба, причиненного государству, но проиграла дело в первой инстанции. Отказывая в удовлетворении требований, судьи подчеркнули, что:

- возложение на руководителя организации обязанности погасить задолженность по налогам юридического лица противоречит налоговому законодательству;

- ответственность за действия руководителя как работника согласно ст. 1068 ГК РФ несет юридическое лицо. Данное лицо не ликвидировано, значит, возможность взыскания с него неуплаченных сумм налогов не утрачена;

- отсутствуют доказательства вины ответчика (нет приговора, вступившего в силу).

Апелляционная инстанция, напротив, требования налоговиков удовлетворила. Вот какие доводы она привела в мотивировочной части.

В силу ст. 54 УПК РФ в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое на основании Гражданского кодекса несет ответственность за вред, причиненный преступлением. При этом согласно уголовно-процессуальному законодательству прекращение уголовного дела и освобождение лица от уголовной ответственности в связи с истечением срока давности не освобождают виновного от обязательств по возмещению причиненного ущерба и не исключают защиту потерпевшим своих прав в порядке гражданского судопроизводства.

В силу п. 24 Постановления Пленума ВС РФ N 64 неисполнение лицом обязанности уплатить законно установленные налоги и сборы влечет ущерб государству в виде не полученных бюджетной системой денежных средств.

Законными представителями организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов (п. 1 ст. 27 НК РФ). Лицо, которое в силу закона (или учредительного документа) уполномочено выступать от имени юридического лица, по гражданскому законодательству несет ответственность, если при осуществлении своих прав и исполнении своих обязанностей оно действовало недобросовестно или неразумно, в том числе если его действия (бездействие) не соответствовали обычным условиям гражданского оборота или обычному предпринимательскому риску.

Согласно материалам дела именно противоправные действия руководителя, направленные на уклонение от уплаты налогов, привели к невозможности исполнения организацией налоговых обязательств. На иные обстоятельства возникновения у общества налоговой задолженности ответчик не указывает, что позволяет сделать вывод о наличии причинно-следственной связи между противоправными действиями ответчика и причинением вреда государству.

Физическое лицо, являясь руководителем организации, совершая противоправные действия, руководствовалось преступным умыслом, направленным на уклонение от уплаты налогов, реализовав который, причинило ущерб бюджету РФ (п. 1 и 2 ст. 124 ГК РФ), что подтверждается постановлением следователя, которым отказано в возбуждении уголовного дела за уклонение от уплаты налогов в связи с истечением сроков давности привлечения к уголовной ответственности. При этом заявленный инспекцией ко взысканию размер ущерба ответчиком не оспаривался.

На основании установленных судом фактических обстоятельств дела ущерб государству в виде неуплаченных налогов причинен физическим лицом, руководящим и возглавляющим данное юридическое лицо, в соответствии со ст. 27 НК РФ являющимся его законным представителем.

Таким образом, руководитель - лицо, ответственное за возмещение причиненного государству ущерба. Доказательств обратного ответчик ни в суд первой, ни в суд второй инстанции не представил (более того, он не присутствовал при рассмотрении дела в апелляционной инстанции).

Обобщим сказанное. Как видно из Апелляционного определения Свердловского областного суда по делу N 33-11889/2015, отсутствие обвинительного приговора в отношении руководителя юридического лица не является панацеей (как посчитал, например, Верховный суд Республики Адыгея в Апелляционном определении по делу N 33-1603/2014год). Даже в отсутствие такого приговора апелляционная коллегия возложила на руководителя ответственность за неуплату юридическим лицом налогов, обязав его возместить причиненный бюджету государства вред. Хотя не исключаем, что в данном конкретном случае не последнюю роль в исходе спора сыграли содержание (формулировка) "отказного" постановления следователя и пассивное поведение самого руководителя (его представителя) (что неоднократно отмечалось в судебном акте).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Истцами по гражданскому иску могут выступать налоговые органы (пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ) или органы прокуратуры (ч. 3 ст. 44 УПК РФ), а в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое согласно законодательству (ст. 1064 и 1068 ГК РФ) несет ответственность за вред, причиненный преступлением (ст. 54 УПК РФ).

*(2) Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

*(3) Несмотря на давность принятия данного документа, его положения арбитры все еще учитывают при рассмотрении дел.

*(4) См. также Апелляционное определение Иркутского областного суда от 30.12.2014 по делу N 33-10824/2014.