Проценты по полученным кредитам (займам) (Н. Фимина, журнал "Налоговый вестник", N 2, февраль 2016 г.)

Проценты по полученным кредитам (займам)

Н. Фимина,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Журнал "Налоговый вестник", N 2, февраль 2016 г., с. 75-78.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы включаются, в частности, проценты по кредитам и займам. При этом согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы для целей исчисления налога на прибыль признаются, только если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Рассмотрим несколько типичных ситуаций, когда у практикующих специалистов и представителей контролирующих ведомств могут возникнуть сомнения в правомерности признания расходов и их соответствии положениям ст. 252 НК РФ.

Кредит (заём) использован для выдачи беспроцентных займов другим лицам

Официальная позиция контролирующих ведомств сводится к тому, что учесть проценты при исчислении налога на прибыль в данной ситуации нельзя. В письме УФНС РФ по г. Москве от 28.02.2005 N 20-12/12463 по этому поводу сказано следующее.

На основании ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заёмщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заёмщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

По ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заёмщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Таким образом, расходы в виде процентов за полученные кредиты и займы в случае их использования для предоставления беспроцентных займов другим организациям не могут быть рассмотрены в качестве внереализационных расходов и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 269 НК РФ, так как эти расходы не соответствуют критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Общеизвестно, что расходы не могут быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если направлены на осуществление деятельности, в результате которой налогоплательщик не просто не получает доход, но и не планирует его получение в будущем. Поэтому в рассматриваемой ситуации, по мнению автора, имеются аргументы в пользу налогоплательщиков, но конкретное разрешение спора судебными инстанциями зависит от обстоятельств дела.

Беспроцентный заём может опосредованно принести хозяйствующему субъекту доход в будущем. Например, по материалам одного из дел организации удалось отстоять правомерность включения затрат по процентам в состав расходов, даже с учетом использования кредита на выдачу беспроцентного займа с учетом следующих аргументов. Заёмщики являлись основными поставщиками налогоплательщика, и выдача им спорных займов послужила прекращению в последующие годы убыточности деятельности налогоплательщика и получению им прибыли (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.02.2010 N А33-5756/2009).

Кредит (заём) использован для выплаты дивидендов

Выплачиваемые участникам хозяйственных обществ дивиденды представляют собой распределяемую между ними прибыль, полученную в результате осуществления предпринимательской деятельности. В связи с этим обязательство по выплате дивидендов не может расцениваться как обязательство, принимаемое вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода.

Как известно, существует перечень расходов, которые не принимаются для целей налогообложения. Этот перечень установлен ст. 270 НК РФ.

При этом положения п. 1 ст. 270 НК, исключающие из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения, суммы начисленных дивидендов, не могут быть расценены как устанавливающие одновременно и предписание о недопустимости учета в составе расходов затрат, понесенных налогоплательщиком в связи с выплатой этих дивидендов. Невключение дивидендов в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, обусловлено не квалификацией данных расходов как не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, а тем, что дивиденды представляют собой сумму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками.

Как подчеркивается в письме Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63388, положения действующего налогового законодательства РФ не содержат каких-либо ограничений, кроме установленных ст. 269 НК РФ, для учета в целях налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В этой норме, так же как и в ст. 269 НК РФ, отсутствуют и какие-либо ограничения для учета названных расходов, возникших в связи с выплатой дивидендов. Поэтому расходы на выплату процентов по кредиту, использованному на выплату дивидендов, можно учесть при расчете налога на прибыль.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13 и письме ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263.

Обязательства по кредиту (займу) перешли по договору о переводе долга

Использование конструкции договора о переводе долга дает возможность участникам гражданского оборота заменить в обязательстве одного должника другим. В соответствии с п. 2 ст. 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается с согласия кредитора и при отсутствии такого согласия является ничтожным. Если кредитор дает предварительное согласие на перевод долга, этот перевод считается состоявшимся в момент получения кредитором уведомления о переводе долга.

Долг, который взял на себя новый должник, для целей применения ст. 265 НК РФ является долговым обязательством. Следовательно, нет никаких препятствий для учета процентов по кредиту (займу) при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 269 НК РФ, письма Минфина России от 20.08.2010 N 03-03-06/1/563 и от 21.05.2010 N 03-03-06/1/342).

Проценты, которые кредитор начислил до оформления соглашения о переводе долга, учитывает в расходах прежний должник. А суммы, начисленные после заключения сделки о переводе долга, образуют расходы нового должника. Таким образом, проценты по кредиту (займу) новый должник вправе учесть в расходах только с даты, когда договор о переводе долга вступит в силу. Аналогичный вывод следует из положений писем Минфина России от 22.10.2013 N 03-03-06/1/44094 и ФНС России от 05.09.2013 N ЕД-4-3/16086.

Однако практика показывает, что рассматриваемые операции довольно часто оказываются объектом пристального внимания контролирующих ведомств. Иногда налоговым органам удается доказать, что соответствующие расходы по процентам не отвечают критерию экономической оправданности, поскольку не направлены на получение дохода.

Так, например, по материалам одного из дел в суде специалисты налоговой инспекции указали, что сделки по переводу долга по кредитным договорам изначально носили безвозмездный характер и были заведомо убыточными для хозяйствующего субъекта. В соглашениях о переводе долга не было прописано условие о выплате вознаграждения за их заключение и условие погашения заёмщиками переводимой суммы долга, накопленных и текущих процентов по кредитам. Заёмными средствами организация фактически не пользовалась, соответственно, расходы налогоплательщика в виде начисленных процентов нельзя признать произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.12.2014 N А56-60369/2013).

Кредит (заём) использован для погашения задолженности по налогам

Ситуация, вынесенная в подзаголовок настоящего раздела, была рассмотрена в письме ФНС России от 04.02.2010 N 3-2-09/15. Как сказано в данном документе, заёмные средства, полученные налогоплательщиком и направленные на погашение задолженности по налогам и сборам в целях избежания инициирования в его отношении процедуры банкротства и возможности дальнейшего осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации, имеет смысл рассматривать как расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

Следовательно, проценты, начисленные по данным заёмным средствам, могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ ввиду их соответствия критерию направленности на получение дохода, установленному п. 1 ст. 252 НК РФ. Подтверждается данный вывод и судебными инстанциями (см., например, постановление ФАС Московского округа от 08.10.2010 N КА-А40/11775-10 по делу N А40-5379/10-140-61).

Аналогичный подход, на наш взгляд, можно применять в тех случаях, когда кредит (заём) был взят для погашения задолженности по взносам во внебюджетные фонды.

Целевой кредит (заём) использован не по назначению

Если целевой кредит (заём) использован не по назначению, имеется вероятность претензий со стороны проверяющих. Налоговая инспекция может настаивать, что расходы организации в виде процентов за кредиты нельзя квалифицировать как оправданные ни с точки зрения экономической обоснованности, ни с точки зрения связи с производством и реализацией.

Суд с таким подходом может и не согласиться. Примером положительного для хозяйствующего субъекта разрешения дела может являться решение Арбитражного суда Вологодской области от 21.10.2010 N А13-10593/2008.

Как указал суд, нормы действующего налогового законодательства РФ не предусматривают, что проценты по долговым обязательствам могут быть включены в состав расходов только в случае использования кредитных денежных средств в соответствии с целевым назначением, определенным условиями кредитного договора. Поэтому, если договором предусмотрено целевое использование кредита, использование кредита не по назначению, но для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, дает налогоплательщику право на включение процентов в состав расходов. Ведь фактическое получение от банка спорных кредитов, а также наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих его расходы, инспекция в данной ситуации оспорить не может.

В дальнейшем инспекция пыталась обжаловать решение суда первой инстанции, однако решение суда изменено не было (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2011 по делу N А13-10593/2008).