Выдача процентного товарного займа. Сложные вопросы бухгалтерского и налогового учета (Л. Горшкова, газета "Финансовая газета", N 10, март 2016 г.)

Выдача процентного товарного займа. Сложные вопросы бухгалтерского и налогового учета

Л. Горшкова,

ООО "Центр методологии

бухгалтерского учета и налогообложения"

Газета "Финансовая газета", N 10, март 2016 г., с. 15-16.

Бухгалтерский учет

Согласно Федеральному закону от 6.12.11 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных данным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Банком России до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 г. N 33н, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

На основании п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н, к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций счет 58 "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также о предоставленных другим организациям займах.

К счету 58 может быть открыт субсчет 3 "Предоставленные займы".

В Инструкции по применению Плана счетов указывается, что счет 41 "Товары" предусмотрен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет используется в основном организациями, осуществляющими торговую деятельность и оказывающими услуги общественного питания.

Таким образом, предоставление организацией процентного товарного займа отражается в бухгалтерском учете как финансовые вложения по дебету счета 58 и кредиту счета 41.

Согласно п. 34 ПБУ 19/02 доходы от финансовых вложений признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н.

Для целей ведения бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований данного ПБУ, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения (п. 4 ПБУ 9/99).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60-75: по имущественному и личному страхованию; претензиям; суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и др.

Следовательно, проценты по предоставленному организацией товарному займу могут быть учтены либо в качестве доходов по обычным видам деятельности, либо как прочие доходы в зависимости от того, является ли выдача займов одним из видов деятельности организации, или это разовая операция, так как в формулировке вопроса не отражено, каким именно видом деятельности занимается организация.

В рассматриваемой ситуации начисление процентов по договору процентного займа следует отражать по дебету счета 76 и кредиту счета 91.

На основании п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н, для целей применения данного ПБУ под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; учитываемые при исчислении этой налоговой базы отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В анализируемой ситуации стоимостная разница, возникшая в результате превышения рыночной цены товаров, примененной для первоначальной оценки финансового вложения, над суммой фактических затрат по его приобретению, в бухгалтерском учете признается доходом, что необходимо отразить. Соответственно, в таком случае возникает постоянный налоговый актив, который учитывается по дебету счета 68.

В соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н, при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) облагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму этого налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Согласно п. 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Таким образом, в рассматриваемом случае у организации образуется отложенное налоговое обязательство, если организация применяет кассовый метод.

Налоговый учет

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказанных услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

На основании п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Минфин России в разъяснениях также указывал, что если организация предоставляет товарный заем, то право собственности переходит заемщику. Передача права собственности на вещи, передаваемые по договору займа, является операцией, облагаемой НДС (письма Минфина России от 29.04.02 г. N 04-02-06/1/71, УМНС России по г. Москве от 31.10.03 г. N 24-11/61333).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация начисляет НДС.

Что касается исчисления налога на прибыль организации, то согласно п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от вида оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены на погашение таких заимствований.

Таким образом, стоимость преданного по договору товарного займа товара не учитывается в составе расходов по налогу на прибыль.

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ в целях применения главы 21 НК РФ внереализационными признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. Такими являются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов установлены в ст. 290 НК РФ).

Соответственно, в анализируемой ситуации полученные организацией проценты учитываются в качестве внереализационных доходов.

Из существа вопроса не следует, какой метод - начисления или кассовый - применяет организация, выдавшая процентный товарный заем. Поэтому в целях налогообложения необходимо рассмотреть оба варианта.

По договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором (п. 6 ст. 271 НК РФ).

На основании п. 4 ст. 328 НК РФ проценты, которые получены (подлежат получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено данной статьей НК РФ.

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, исчисляет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

Таким образом, если организация применяет метод начисления, то проценты по договору займа начисляются на конец месяца каждого отчетного периода и на дату погашения займа исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Относительно второго варианта, когда организация применяет кассовый метод, проценты по договору займа признаются доходом единовременно на дату получения от заемщика денежных средств в счет их оплаты.

Соответствующие бухгалтерские записи приведены в таблице (см. стр. 15).

Учет у организации операции по предоставлению процентного товарного займа

Содержание операции	Дебет	Кредит	Первичный документ
Отражена операция по передаче товара по договору товарного займа	58	41	Договор займа, товарная накладная
Начислен НДС	58	68	Счет-фактура
Отражена разница между рыночной (договорной) ценой товаров и их фактической себестоимостью, которая увеличена на сумму НДС, начисленного при их передаче	58	91	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен постоянный налоговый актив	68	99	Бухгалтерская справка-расчет
Начислены проценты по договору товарного займа	76	91	Договор займа, бухгалтерская справка-расчет
Отражено отложенное налоговое обязательство при использовании организацией кассового метода	68	77	Бухгалтерская справка-расчет