Комментарий к письму Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации от 24.11.2015 N 17-3/ООГ-1636 (О.П. Гришина, журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, март 2016 г.)

Комментарий к письму Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации от 24.11.2015 N 17-3/ООГ-1636

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, март 2016 г., с. 24-27.

Вопрос о квалификации страховых взносов, уплачиваемых предпринимателями за себя в случае превышения лимита суммы доходов (300 тыс. руб.), не раз становился предметом рассмотрения чиновниками разных ведомств. И надо признать (к сожалению), позиция чиновников по данному вопросу не является единообразной. Но прежде чем анализировать выводы официальных органов, напомним законодательную норму, ставшую предметом изучения чиновниками сразу трех ведомств - Минфина, ФНС и Минтруда.

Речь идет о фразе, которая содержится в ч. 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ*(1) и определяет фиксированный размер страховых взносов в ПФР, уплачиваемых предпринимателем в ситуации, когда величина его доходов превышает 300 тыс. руб. Дословно в пп. 2 названной нормы сказано: в фиксированном размере, определяемом как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, установленного пунктом 1 части 2 статьи 12 настоящего Федерального закона, увеличенное в 12 раз, плюс 1,0 процента от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 рублей за расчетный период.

Данная фраза допускает двоякое толкование, поскольку, исходя из нее, невозможно однозначно сказать, включается 1% от дохода свыше 300 тыс. руб. в фиксированный размер платежа в ПФР или нет.

Между тем правило расчета размера страховых взносов, определяемое этой фразой, имеет прикладное значение для применения УСНО и спецрежима в виде уплаты ЕНВД. Так как предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, сумму единого налога (уплачиваемого в связи с применением УСНО или спецрежима в виде уплаты ЕНВД), исчисленную к уплате в бюджет за расчетный период, могут уменьшить на величину страховых взносов, исчисленных в порядке, установленном обозначенной нормой. Именно данным обстоятельством объясняется интерес финансистов и налоговиков к нормам законодательства о страховых взносах, определяющим их фиксированный размер.

В Письме Минфина России от 29.12.2014 N 03-11-09/68180*(2) приведены следующие разъяснения по анализируемой проблеме.

Статьей 14 и иными положениями Закона N 212-ФЗ не предусмотрено, что сумма страховых взносов, исчисленная как 1% от дохода свыше 300 тыс. руб. за расчетный период, является переменной величиной (так как признается расчетной величиной и зависит от суммы дохода предпринимателя) и, как следствие, не считается фиксированным размером страхового взноса. Использование таких понятий, как "постоянная величина" или "переменная величина", ст. 2 Закона N 212-ФЗ вообще не определено. А все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ). На основании приведенных норм финансисты пришли к выводу, что для целей применения положений гл. 26.2 и 26.3 НК РФ в фиксированный размер страхового взноса включается также сумма страховых взносов, исчисленная в размере 1% от суммы дохода плательщика, превышающей 300 тыс. руб. за расчетный период.

В разъяснениях, сделанных в Письме от 07.12.2015 N 03-11-09/71357*(3), Минфин также указал: сумма страховых взносов, уплаченных в соответствии с частью 1.1 статьи 14 Закона N 212-ФЗ, в целях применения упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может считаться фиксированным размером страховых взносов. И на этот раз финансисты подчеркнули, что уменьшение единого налога (уплачиваемого в связи с применением УСНО или спецрежима в виде уплаты ЕНВД) на сумму взносов в ПФР в размере 1% от годового дохода свыше 300 тыс. руб. является правомерным.

Иначе говоря, контролирующие органы (Минфин и ФНС) полагают, что размер взносов, определяемых в соответствии с ч. 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ, в любом случае может считаться фиксированным.

Но так было не всегда. В Письме от 06.10.2015 N 03-11-09/57011 финансисты высказали по анализируемому вопросу совершенно иную точку зрения. Они указали, что фиксированным размером признается размер страховых взносов, определяемый в качестве постоянной величины по формуле как произведение МРОТ и соответствующих тарифов страховых взносов в ПФР и ФФОМС, увеличенное на количество месяцев в году. А вот сумма страховых взносов, исчисленная как 1% от суммы дохода, превышающего 300 тыс. руб. за расчетный период, не может считаться фиксированным размером страхового взноса, поскольку является переменной величиной и зависит от суммы дохода плательщика страховых взносов.

Тем самым Минфин, по сути, запретил предпринимателям, не имеющим наемных работников, уменьшить сумму единого налога на взносы, исчисленные как 1% от суммы годового дохода, превышающего 300 тыс. руб. Ведь в п. 3.1 ст. 346.21 и п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ говорится о том, что в состав вычета могут быть включены только взносы, уплаченные предпринимателем в соответствии с законодательством именно в фиксированных размерах.

Однако уже спустя два месяца финансисты отозвали данный документ (см. абз. 13 Письма N 03-11-09/71357). Тем самым они подтвердили право предпринимателей, не производящих выплат в пользу физических лиц, при применении УСНО или спецрежима в виде уплаты ЕНВД уменьшать сумму единого налога на сумму "личных" страховых взносов, уплаченных за себя, в том числе с доходов, превышающих 300 тыс. руб.

Казалось бы, страсти по фиксированному размеру страховых взносов на этом должны были утихнуть. Но тут появилось Письмо Минтруда России от 24.11.2015 N 17-3/ООГ-1636, в котором также рассматривалось обращение по вопросу определения фиксированного размера страховых взносов, уплачиваемых плательщиками страховых взносов - индивидуальными предпринимателями в Пенсионный фонд Российской Федерации. Выводы, которые сделали авторы комментируемого письма, схожи с точкой зрения Минфина из отозванного Письма N 03-11-09/57011:

- фиксированным размером страховых взносов в ПФР признается размер взносов, определяемый в качестве постоянной величины по формуле как произведение МРОТ и тарифа страховых взносов в ПФР, увеличенное в 12 раз;

- страховые взносы, исчисленные с суммы превышения (300 тыс. руб.), являются переменной величиной, зависящей от суммы дохода индивидуального предпринимателя (поэтому они не могут считаться фиксированным размером страхового взноса).

И что теперь? Если не принимать в расчет неблагоприятные налоговые последствия в результате применения данной позиции, то надо признать, что приведенное Минтрудом (а ранее Минфином) толкование понятия "фиксированный размер" более соответствует формулировке законодательной нормы: 1% от дохода свыше 300 тыс. руб. за расчетный период - это именно плюс (полагаем, наличие этого слова в ч. 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ неслучайно) к фиксированному размеру страховых взносов (произведение МРОТ и тарифа страховых взносов в ПФР, увеличенное в 12 раз).

Но! Теперь Минфин настаивает (а ФНС поддерживает его) на более благоприятном для предпринимателей варианте толкования понятия "фиксированный размер". Полагаем, в данном случае едва ли кто из них будет оспаривать его.

В свою очередь, мнение Минтруда, высказанное в комментируемом Письме N 17-3/ООГ-1636, вероятно, никак не повлияет на ситуацию с определением размера вычета, который предприниматели, не имеющие наемных работников, могут учесть при исчислении единого налога. Ведь чиновники этого ведомства наделены полномочиями давать разъяснения, касающиеся сферы страховых взносов (см. Постановление Правительства РФ от 14.09.2009 N 731). Тогда как письменные разъяснения по вопросам налогообложения вправе давать Минфин (п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(2) Письмом ФНС России от 16.01.2015 N ГД-4-3/330@ доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

*(3) Письмом ФНС России от 11.12.2015 N СД-4-3/21793@ доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.