УСНО: завершаем налоговый период - 2015 (Е. Зобова, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г.)

УСНО: завершаем налоговый период - 2015

Е. Зобова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г., с. 59-68.

Перед автономными учреждениями, применяющими УСНО, по итогам налогового периода, которым является календарный год, стоит задача корректно заполнить и сдать налоговую декларацию. О том, как подготовиться к заполнению декларации по налогу при применении УСНО и какие вопросы возникают при ее заполнении и представлении за 2015 год, читайте в предложенном материале.

Подготовка к заполнению декларации по налогу при УСНО

В соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления базы по налогу, уплачиваемому при применении УСНО, в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной Приказом Минфина РФ от 22.10.2012 N 135н (далее - книга учета доходов и расходов).

Эта книга является основанием для формирования декларации по налогу при УСНО, так что ее заполнению и оформлению по окончании налогового периода требуется уделить особое внимание.

Оформление книги учета доходов и расходов

В данном налоговом регистре весь налоговый период - 2015 год - "упрощенцы" вели учет доходов и расходов на основании первичных документов. Поскольку сегодня подавляющее большинство налогоплательщиков осуществляет учет в электронном виде, по окончании налогового периода полностью заполненная книга учета доходов и расходов должна быть выведена на бумажные носители. Бумажный вариант названной книги необходимо пронумеровать и прошнуровать, на последней странице указать количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации и скрепляется печатью организации (при ее наличии).

Обратите внимание! На каждый очередной налоговый период открывается новая книга учета доходов и расходов.

Прежде чем выводить окончательный вариант книги учета доходов и расходов за налоговый период, в том числе за 2015 год, нужно, во-первых, проверить правильность ее заполнения на основе первичных учетных документов, а во-вторых, заполнить такие разделы, которые заполняются только по итогам налогового периода, например, справку к разд. I или разд. III "Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за налоговый период".

Скажем несколько слов об исправлении ошибок, которые могут быть допущены при заполнении данного налогового регистра.

Если при подготовке окончательного варианта книги учета доходов и расходов к выведению на бумажный носитель, то есть еще в электронном виде, будет обнаружена ошибка, то ее необходимо исправить (при наличии технической возможности - датой внесения первичных учетных документов, если такой возможности нет, то последними записями декабря 2015 года). Целесообразно оформить внесение исправления бухгалтерской справкой, в которой будет подробно описана суть проблемы.

Если ошибка будет обнаружена уже после выведения книги учета доходов и расходов на бумажный носитель, то исправление ошибок должно быть обоснованным и подтвержденным подписью руководителя организации с указанием даты исправления и печатью организации (при ее наличии). В этом случае обязательно нужно составить бухгалтерскую справку, в которой доказать необходимость внесенных исправлений.

Согласно разъяснениям, представленным в Письме Минфина РФ от 22.06.2015 N 03-11-09/36020 (доведено Письмом ФНС РФ от 20.08.2015 N ГД-4-3/14722@), НК РФ не предусмотрено исправление ошибок в книге учета доходов и расходов в соответствии с требованиями, установленными п. 1 ст. 54 НК РФ.

Вместе с тем "упрощенцы" при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде вправе производить перерасчет налоговой базы и суммы налога применительно к п. 1 ст. 54 НК РФ за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Таким образом, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога осуществляется за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе осуществить перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Заполнение отдельных разделов книги учета доходов и расходов

Как уже было сказано выше, отдельные разделы книги учета доходов и расходов заполняются только по итогам налогового периода.

Объект налогообложения "доходы". Начнем с "упрощенцев", которые выбрали объект налогообложения "доходы". Никаких специальных разделов по итогам налогового периода они не заполняют. Они должны подвести итоги за налоговый период в разд. I "Доходы и расходы" и IV "Расходы, предусмотренные п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, уменьшающие сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (авансовых платежей по налогу) за отчетный (налоговый) период". Эти данные нужны будут для заполнения налоговой декларации при выбранном объекте налогообложения.

Объект налогообложения "доходы минус расходы". "Упрощенцы", применяющие объект налогообложения "доходы минус расходы", должны по итогам налогового периода заполнить разделы книги учета доходов и расходов, которые по итогам отчетных периодов (квартал, полугодие, девять месяцев) не заполняются, а также полностью заполнить те разделы, которые велись в течение налогового периода: разд. I "Доходы и расходы" и II "Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период".

Первым разделом, который заполняется только по итогам налогового периода, является раздел "Справка к разделу I".

По коду строк 010 и 020 указываются сумма полученных налогоплательщиком доходов за налоговый период (значение показателя строки "Итого за год" графы 4 разд. I книги учета доходов и расходов) и сумма произведенных налогоплательщиком расходов за налоговый период (значение показателя строки "Итого за год" графы 5 разд. I книги учета доходов и расходов) соответственно.

По коду строки 030 указывается сумма разницы между суммой уплаченного за предыдущий налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период времени в общем порядке налога.

По коду строки 040 отражается налоговая база за налоговый период (код строки 010 - код строки 020 - код строки 030). Отрицательное значение по коду строки 040 не показывается.

По коду строки 041 указывается сумма полученных налогоплательщиком за налоговый период убытков (код строки 020 + код строки 030 - код строки 010). Отрицательное значение по коду строки 041 не отражается.

Таким образом, заполняется либо строка 040, если сумма доходов превышает сумму расходов, либо строка 041, если расходы за налоговый период превышают доходы.

Поясним порядок заполнения строки 030.

В соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ "упрощенцы", применяющие объект налогообложения "доходы минус расходы", должны по итогам налогового периода рассчитать минимальный налог по следующим правилам:

- сумма минимального налога исчисляется только за налоговый период;

- налоговая ставка при расчете минимального налога - 1% налоговой базы;

- налоговая база для расчета минимального налога - доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Минимальный налог должны рассчитать все "упрощенцы", применяющие объект налогообложения "доходы минус расходы", и сравнить его с налогом, исчисленным в общем порядке. Если минимальный налог будет больше, чем налог, исчисленный в общем порядке, то в бюджет уплачивается минимальный налог. В противном случае в бюджет уплачивается налог, исчисленный в общем порядке.

Минимальный налог возникает к уплате в тех случаях, когда налоговая база равна нулю (доходы равны расходам) или получен убыток (расходы превышают доходы). Минимальный налог может также возникнуть в том случае, когда доходы превышают расходы, но незначительно, соответственно, налог, исчисленный в общем порядке, будет меньше минимального налога.

Если все-таки по итогам налогового периода подлежит уплате в бюджет минимальный налог, то согласно ст. 346.18 НК РФ налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы. Вот по коду строки 030 и указывается данная разница.

Еще одним разделом, который заполняется "упрощенцами", выбравшими объект налогообложения "доходы минус расходы", по итогам налогового периода, является разд. III "Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за налоговый период". Сразу скажем, что данный раздел заполняется только в том случае, если по итогам предыдущего (предыдущих) налогового (налоговых) периода (периодов) были получены убытки от осуществляемой предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется УСНО.

Обратите внимание! Учитывать убытки при применении УСНО и суммы разницы между минимальным налогом и налогом, исчисленным в общем порядке, - это право "упрощенца", а не его обязанность. Сказанное означает, что он может этого и не делать. В случае если указанные суммы будут учитываться, необходимо отразить названное решение в учетной политике для целей налогового учета.

Поясним порядок заполнения разд. III. Согласно п. 7 ст. 346.18 НК РФ "упрощенцы" вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик также применял УСНО и использовал объект налогообложения "доходы минус расходы".

В данном случае под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, устанавливаемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Это означает, что речь идет только о доходах, учитываемых при применении УСНО, и о расходах, которые также учитываются по правилам, установленным гл. 26.2 НК РФ. И принимаются только убытки, полученные при применении УСНО.

Если "упрощенец" получил убыток, то он может учесть его по следующим правилам:

- перенос убытка на будущие налоговые периоды можно осуществить в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток;

- можно перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка;

- убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет;

- если убытки получены более чем в одном налоговом периоде, то они переносятся на будущие налоговые периоды в той же очередности, в которой они получены;

- документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, нужно обязательно хранить в течение всего срока использования данного права.

Итак, если принято решение об учете убытков, полученных в предыдущие годы, то заполняется разд. III.

Для заполнения строки 010 нужны данные книги учета доходов и расходов за предыдущий налоговый период (в рассматриваемом случае - за 2014 год) по кодам строк 150-250 разд. III. По коду строки 010 указывается сумма убытков, полученных по итогам предыдущих налоговых периодов и которые не были перенесены на начало истекшего налогового периода, а по кодам строк 020-110 - суммы убытка по годам их образования.

По коду строки 120 отражается налоговая база за истекший налоговый период (равна коду строки 040 справочной части разд. I).

По коду строки 130 указывается сумма убытков, на которую налогоплательщик фактически уменьшил налоговую базу за истекший налоговый период (в пределах суммы убытков, указанных по строке 010).

По коду строки 140 показывается сумма убытка за истекший налоговый период при его наличии (соответствует коду строки 041 справочной части разд. I).

Сумма убытков на начало следующего налогового периода, которые можно будет перенести на будущие налоговые периоды, указывается по коду строки 150 (код строки 010 - код строки 130 + код строки 140). Данное значение в следующем налоговом периоде указывается по коду строки 010 разд. III. По кодам строк 160-250 дается разбивка по годам образования убытков, которые в последующем будут указаны по кодам строк 020-110 разд. III.

Особенности представления налоговой декларации - 2015

После того, как книга учета доходов и расходов будет полностью сформирована и выведена на бумажный носитель, можно будет приступать к заполнению декларации по налогу при УСНО, которая представляется один раз в год по итогам налогового периода в налоговый орган по месту нахождения автономного учреждения.

На момент подготовки данного материала в печать действовала форма декларации по налогу при УСНО, утвержденная Приказом ФНС РФ от 04.07.2014 N ММВ-7-3/352@. Внесенные в НК РФ поправки требуют изменения действующей формы, но поправки в налоговую декларацию не утверждены, а налоговый период - 2015 год - уже закончился. Исходя из этого "упрощенцы" вправе представить налоговую декларацию по старой форме до утверждения изменений.

К сведению. Организации представляют декларацию по налогу при УСНО не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. При представлении налоговой декларации за 2015 год последний срок подачи - действительно 31 марта 2016 года, он не переносится.

Напомним, что контрольные соотношения показателей декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, направлены в налоговые органы Письмом ФНС РФ от 27.04.2015 N ГД-4-3/7224@.

Действующая форма налоговой декларации уже знакома "упрощенцам": они сдавали ее впервые год назад, за 2014 год, поэтому мы не будем говорить об общем порядке заполнения данной декларации, выделим только отдельные моменты.

В зависимости от применяемого объекта налогообложения "упрощенцы" представляют следующие листы декларации по налогу при УСНО:

- титульный лист, разд. 1.1 и 2.1 - при объекте налогообложения "доходы";

- титульный лист, разд. 1.2 и 2.2 - при объекте налогообложения "доходы минус расходы".

Что касается разд. 3 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования", он заполняется только налогоплательщиками, получившими средства целевого финансирования, целевые поступления и другие средства, указанные в п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ. В этот раздел не включаются средства в виде субсидий автономным учреждениям. Таким образом, если в 2015 году автономное учреждение получало только субсидии, то оно не заполняет разд. 3.

Как уже было сказано выше, в действующее налоговое законодательство для разрешения некоторых проблем внесен ряд поправок, которые требуют внесения изменений и в декларацию по налогу при УСНО. О каких проблемах в данном случае идет речь и какие из них актуальны для автономных учреждений?

1. Введение новых ставок по налогу при УСНО. До 2015 года были установлены следующие налоговые ставки:

- 6% - при объекте налогообложения "доходы";

- дифференцированная ставка от 5 до 15% - при объекте налогообложения "доходы минус расходы".

Именно данные ставки и отражены в действующей форме налоговой декларации:

- в строке 120 разд. 2.1 декларации стоит цифра 6 (ставка налога);

- в строках 260-263 разд. 2.2 налоговая ставка не указана, в случае применения пониженной ставки указывается применяемая ставка налога.

В 2015 году налоговые ставки могут быть уменьшены до 0% при применении как объекта налогообложения "доходы", так и объекта налогообложения "доходы минус расходы". Изменения, в частности для Крыма и Севастополя, внесены Федеральным законом от 29.11.2014 N 379-ФЗ.

Для "упрощенцев" Крыма и Севастополя в отношении периодов 2015-2016 годов по налогу, уплачиваемому при применении УСНО, налоговая ставка устанавливается*(1):

- в размере 3%, если объектом налогообложения являются доходы;

- если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, - в размере 7%.

При этом для "упрощенцев" Севастополя, применяющих объект налогообложения "доходы минус расходы", сделано исключение для отдельных категорий плательщиков, определенных в п. 1 ст. 2 Закона г. Севастополя от 14.11.2014 N 77-ЗС "О ставках по налогу, взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов".

Указанными законами определены условия применения пониженных налоговых ставок.

К сведению. С 2016 года при применении объекта налогообложения "доходы" налоговые ставки могут быть установлены законами субъектов РФ в диапазоне от 1 до 6%. В настоящее время идет интенсивная законодательная деятельность субъектов РФ по внесению соответствующих изменений, которые будут действовать с 1 января 2016 года.

Таким образом, в 2015 году были "упрощенцы", которые при применении объекта налогообложения "доходы" могли уплачивать налог при УСНО по пониженной ставке, а не по ставке 6%. Но указать это в действующей на сегодняшний день форме налоговой декларации просто нельзя. Временный выход из сложившейся ситуации был предложен ФНС в Письме от 20.05.2015 N ГД-4-3/8533@ "О заполнении налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО". В нем приведена форма декларации по налогу при УСНО, отличие которой от действующей формы заключается только в одном: в строке 120 разд. 2.1 нет цифры 6. "Упрощенец", применяющий ставки налога, отличные от стандартной ставки 6%, должен в строке 120 разд. 2.1 указать ставку налога, которую он применяет.

2. Трудности заполнения действующей формы налоговой декларации, связанные с введением торгового сбора. Данная проблема также затрагивает только "упрощенцев", применяющих объект налогообложения "доходы".

Поскольку автономные учреждения не занимаются торговой деятельностью, мы не будем рассматривать соответствующие изменения.

Иными словами, автономные учреждения, применяющие УСНО, могут заполнять действующую форму декларации по налогу при УСНО - это не должно вызвать для них никаких затруднений. Но еще раз напомним, что в действующую форму декларации по налогу при УСНО должны быть внесены поправки - следите за изменениями!

* * *

Прежде чем приступить к заполнению декларации по налогу при УСНО, необходимо полностью оформить книгу учета доходов и расходов, которая является основанием для заполнения налоговой декларации. При этом особое внимание следует уделить разделам, которые заполняются только по итогам налогового периода.

В настоящее время действует форма налоговой декларации, которая не соответствует изменениям, внесенным в действующее налоговое законодательство. Однако готовятся поправки, которые планируется внести в данную форму и применять при представлении отчетности за 2015 год. Но на момент подготовки этого материала они не внесены. Соответственно, автономные учреждения, применяющие УСНО, вправе отчитаться по действующей форме декларации по налогу при УСНО, не дожидаясь внесения изменений.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Законы Республики Крым от 29.12.2014 N 59-ЗРК/2014 "Об установлении ставки налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения на территории Республики Крым" и г. Севастополя от 03.02.2015 N 110-ЗС "О налоговых ставках в связи с принятием Федерального закона от 29 ноября 2014 года N 379-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя".