Санкции по налогам и сборам (Ю.А. Васильев, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г.)

Санкции по налогам и сборам

Ю.А. Васильев,

д.э.н., автор многочисленных публикаций

по бухгалтерскому учету и налогообложению

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г., с. 39-48.

Пожалуй, с санкциями сталкивается каждый бухгалтер, причем нередко не по своей вине (не из-за забывчивости или допущенных ошибок), а по внешним неблагоприятным причинам (общий спад продаж, недостаток оборотных средств и т.д.). Если бухгалтер не виноват в налоговых санкциях, стоит не принимать их близко к сердцу, а рассматривать как свершившийся факт - и отразить его в учете. В этом помогут наработки экспертов БМЦ - Рекомендации Р-64/2015 "Фискальные санкции", а также наши примечания.

Что такое санкции?

Санкции*(1) представляют собой меры принудительного воздействия по отношению к нарушителям установленных правил в той или иной сфере законодательства. Причем они играют предупредительную, компенсационную (возмещение потерь) или репрессивную (наказание) роль. Санкции делятся на три типа: договорные (штрафы за невыполнение условий договора); кредитные (банковские), применяемые банками при нарушении обязательств по кредиту; финансовые (финансовые меры со стороны государственных и иных органов).

С точки зрения норм налогового законодательства, санкция - это мера ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 1 ст. 114 НК РФ). Как правило, такие санкции устанавливаются в виде денежных взысканий (штрафов) (п. 2 ст. 114). При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции применяются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой (п. 5 ст. 114).

Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению только после уплаты в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней (п. 6 ст. 114). Сумма пеней перечисляется помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства (п. 2 ст. 75 НК РФ).

На основании изложенного можно заключить, что пеня является отдельной мерой налоговой ответственности и дополняет налоговые санкции в виде штрафов за несвоевременное или неполное перечисление налогов и сборов. На самом деле эти нюансы больше оказывают влияние на расчет размеров штрафов и пеней, в то время как методы их бухгалтерского учета имеют много общего, в чем убедимся далее.

О чем сказано в национальных стандартах?

Уменьшению экономических выгод в виде несения затрат посвящен ПБУ 10/99 "Расходы организации". В нем в составе прочих расходов поименованы только штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров. Они принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, установленных судом или признанных организацией. В ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" сказано, что при формировании учетной политики по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких допускаемых законодательством по бухучету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения учета, то бухгалтер разрабатывает соответствующий способ, исходя из ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету. Все они применяются для разработки способа учета в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности. Проще говоря, в отдельных случаях можно провести аналогию и разрешить неурегулированную ситуацию так же, как уже решенный вопрос.

Жаль, в ПБУ 1/2008 нет примеров применения методологии учета по аналогии. Тем не менее сходство между договорными и налоговыми штрафами все же есть. Как следует из того же ПБУ 10/99, ни те, ни другие не относятся к расходам по обычным видам деятельности, так как являются разовыми непредусмотренными издержками, не связанными с производством продукции. Но и к прочим расходам можно с уверенностью отнести только санкции за нарушение условий договоров. Что касается налоговых штрафов и пеней, стоит упомянуть Инструкцию по применению Плана счетов, согласно которой причитающиеся суммы налоговых санкций в течение отчетного периода отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Причем, как указано в п. 15 ПБУ 10/99, прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Названные различия в учете договорных и налоговых штрафов не формальны - они фактически ведут к раздельному отражению данных показателей в финансовой отчетности. В частности, в отчете о финансовых результатах прочие расходы и расходы, относимые непосредственно на прибыли и убытки, отражаются отдельно. Можно обратиться к форме, рекомендованной Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н, в которой есть место для отражения прочих расходов и платежей, производимых из прибыли после налогообложения. Уплата штрафов как раз из их числа, так как не является экономически обоснованными затратами, учитываемыми при расчете налога.

Есть еще один интересный стандарт - ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Он применяется в отношении тех обязательств, которые бухгалтер не торопится признавать (обязательства с неопределенным сроком или величиной исполнения). Так, компания может не согласиться с суммами налогов, доначисленными в ходе налоговой проверки. Признание затрат по подобному неоднозначному обязательству зависит от оценочных суждений о неопределенных будущих событиях (удастся ли убедить налоговиков в своей правоте, в том числе в судебном порядке).

В целом нормы отечественного бухгалтерского законодательства достаточно запутанны и не дают ответ на вопрос о том, как же отражать суммы налоговых санкций.

Как предлагают решить вопрос эксперты БМЦ?

Они акцентируют внимание на объективной классификации санкций и считают уместным относить сумму санкций на увеличение той статьи расходов, на которую относится соответствующий налог, сбор или иной аналогичный платеж в бюджет. Например, если организация уплачивает с зарплаты работников страховые взносы, то сумму санкций по ним следует включать в расходы на оплату труда. Получается, если налог на имущество рассматривать как общехозяйственный, а не прочий расход, то таким же образом надо квалифицировать пени и штрафы по нему.

Пример 1

За отчетный период сумма исчисленных страховых взносов составила 300 тыс. руб. с заработной платы 1 млн. руб. За неполную уплату страховых взносов в результате занижения страховой базы организации начислен штраф в размере 20 тыс. руб., при этом доначислено страховых взносов еще на 50 тыс. руб. нецелевых командировочных расходов управления в пользу работников.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена заработная плата персонала	20, 23, 26	70	1 000 000
Начислены страховые взносы	20, 23, 26	69	300 000
Перечислены зарплата и страховые взносы	70, 69	51	1 300 000
Доначислены страховые взносы	26	69	50 000
Отражен штраф за неполную уплату взносов	26	69	20 000
Перечислены причитающиеся с должника платежи	69	51	70 000

Иными словами, по логике экспертов санкции в определенных случаях относятся на расходы по обычным видам деятельности. Однако здесь больше исключений.

Таким исключением как раз является НДС. Этот налог имеет природу косвенного платежа, не уменьшающего экономические выгоды организации, поскольку компенсируется другой стороной, которая его уплачивает в составе выставленного счета. Между тем санкции по данным платежам компенсации не подлежат и поэтому должны признаваться прочими расходами, по которым нет соответствующих доходов.

Другое исключение из правил - таможенные пошлины и сборы. Они не всегда относятся на расходы отчетного периода, а чаще формируют стоимость активов, за "растаможку" которых уплачиваются. Иными словами, указанные фискальные платежи включаются в стоимость внеоборотного актива. Включение связанной с таким платежом санкции (например, штрафа за занижение таможенной стоимости) в стоимость актива привело бы к необоснованному завышению его оценки, поскольку санкция ни в коем случае не может считаться необходимой для создания или приобретения актива. Следовательно, она должна признаваться расходом и при отсутствии среди расходов статьи, с которой эта санкция связана, такой расход логично квалифицировать как не относящийся к обычной деятельности организации (прочий).

Еще одно исключение связано с разными периодами признания фискального платежа и санкции по нему. Если момент признания санкции выходит за рамки периода корректировок и никакие события после отчетной даты уже не могут быть корректирующими в свете норм п. 3 и 7 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", то фискальная санкция по смыслу попадает в указанную в п. 12 ПБУ 10/99 категорию "убытки прошлых лет, признанные в отчетном году". Как и в двух предыдущих случаях, ее следует признавать расходом, не относящимся к обычной деятельности организации (прочим), хотя сам фискальный платеж в принципе может быть отнесен на расходы по обычным видам деятельности предприятия.

Несмотря на наличие исключений, эксперты БМЦ против применения к налоговым штрафам и пеням по аналогии нормы п. 12 ПБУ 10/99 о признании штрафов, пеней и неустоек за нарушение условий договоров в составе прочих расходов. Но поскольку норма применяется не напрямую, а по аналогии, ее применение следует ограничить случаями, когда обременения за нарушения условий договоров действительно аналогичны обременениям за нарушения законодательства, регулирующего уплату налогов, сборов и внесение других обязательных платежей в бюджет.

По мнению экспертов БМЦ, договорные санкции изначально должны учитываться иначе, чем основные платежи по договору, так как договорные отношения с контрагентами являются возмездными, в то время как встречное требование по санкциям отсутствует (не путайте штрафы с возмещением причиненных убытков). Условия налогообложения или взимания иных обязательных платежей в бюджет диктуются требованиями соответствующего законодательства, а не соглашением сторон. Поэтому не стоит удивляться, что налоговые санкции учитываются не так, как договорные.

В частности, кроме примера с учетом штрафов и взносов по страховым взносам в составе расходов на оплату труда эксперты БМЦ указали на специальный порядок учета санкций по налогу на прибыль. Показатели налогообложения прибыли (доходов) представляют собой самостоятельную группу показателей отчета о финансовых результатах, не включаемых в прибыль до налогообложения. Санкции, связанные с таким налогом, логично включать в ту же группу показателей. Включение этих санкций в расходы, формирующие прибыль до налогообложения, нарушит общую логику построения отчета о финансовых результатах и создаст циклическую проблему арифметической увязки величины налога с прибылью до налогообложения (искусственные постоянные разницы). Кроме того, отражение фискальных санкций, связанных с налогообложением прибыли (доходов), после показателя прибыли до налогообложения напрямую вытекает из описания счета 99 "Прибыли и убытки" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета организаций.

Таким образом, санкции по налогу на прибыль эксперты предлагают отражать как раньше сам налог (Дебет 99 Кредит 68) - или как его можно показывать сейчас, если бухгалтер определяет "прибыльный" налог только на основании декларации. Данный способ, кстати, закреплен в п. 22 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (в котором предусмотрен и другой, более методологически верный способ определения налога на прибыль исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива (обязательства) отчетного периода).

Что следует знать о налогообложении?

При расчете налога на прибыль согласно п. 2 ст. 270 НК РФ не учитываются расходы в виде пени, штрафов и сумм иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет, а также штрафов и сумм других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством предоставлено соответствующее право. Под эту норму подпадают практически любые налоговые санкции.

Неучитываемые расходы при расчете налога на прибыль являются постоянными разницами, формирующими постоянное налоговое обязательство по правилам п. 7 ПБУ 18/02. Однако эксперты БМЦ против "искусственных" постоянных разниц, создающих циклическую проблему увязки показателей налога, санкций и прибыли до налогообложения. Так ли это? Ответим на этот вопрос, рассмотрев пример.

Пример 2

Организацией получена облагаемая прибыль в размере 500 тыс. руб., с которой начислен налог по ставке 20% в размере 100 тыс. руб. За несвоевременное перечисление авансовых платежей по налогу насчитаны пени - 10 тыс. руб.

С прибыли до налогообложения (500 тыс. руб.) условный расход равен 100 тыс. руб. (500 тыс. руб. x 20%). При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (абз. 2 п. 21 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена прибыль до налогообложения	90, 91	99	500 000
Показан условный расход по налогу на прибыль	99	68	100 000
Отражены фискальные санкции организации	99	68	10 000

В итоге на счете 99 образуется кредитовое сальдо 390 тыс. руб. (500 - 100 - 10). Представим ниже фрагмент отчета о финансовых результатах, где отражены все цифры.

Финансовый показатель	Сумма, руб.
Прибыль (убыток) до налогообложения	500 000
Текущий налог на прибыль	100 000
в том числе постоянные налоговые обязательства (активы)	-
Изменение отложенных налоговых обязательств	-
Изменение отложенных налоговых активов	-
Прочее	10 000
Чистая прибыль (убыток)	390 000

Отражение санкций по налогу на прибыль в строке "Прочее" не только отвечает позиции экспертов БМЦ, но и корреспондирует с абз. 5 п. 22 ПБУ 18/02: сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о финансовых результатах (после статьи текущего налога на прибыль). Пени также не влияют на расчет налога и их отражение в отчетности, как и доплат (переплат) налога, уместно.

Для наглядности представим альтернативный вариант учета, в котором пени отнесем в состав прочих расходов по аналогии с "договорными" пенями. Хотя это некорректно с точки зрения экспертов БМЦ, все же данный вариант имеет право на существование, особенно когда речь идет о санкциях прошлого отчетного периода.

Пример 3

По итогам налоговой проверки организации начислены пени в размере 10 тыс. руб. за прошлый год. В нынешнем году организацией получена облагаемая прибыль в размере 500 тыс. руб., с которой начислен налог по ставке 20% в размере 100 тыс. руб.

Пени за прошлый год рассматриваются как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году в составе прочих расходов, которые не учитываются при налогообложении прибыли. Таким образом, они являются постоянной разницей, формирующей постоянное налоговое обязательство в размере 2 тыс. руб. (10 тыс. руб. x 20%). Условный расход будет начислен не с облагаемой прибыли (500 тыс. руб.), которую не корректируют пени по налогу, а с результата от обычных видов деятельности и прочих операций ((500 - 10) тыс. руб.). В итоге условный расход составит 98 тыс. руб. (490 тыс. руб. x 20%).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена прибыль до налогообложения	90, 91	99	500 000
Отражены пени за прошлый налоговый период	91	68	10 000
Уплачены пени отдельным платежным поручением	68	51	10 000
Показан убыток от данной операции	99	91	10 000
Показан условный расход по налогу на прибыль	99	68	98 000
Отражено постоянное налоговое обязательство	99	68	2 000

Сумма налога на прибыль будет равна сумме условного расхода и постоянного налогового обязательства - 100 тыс. руб. (98 + 2). А на счете 99 образуется кредитовое сальдо 390 тыс. руб. (500 - 10 - 98 - 2). Представим ниже фрагмент отчета о финансовых результатах, где отражены основные полученные в примере цифры.

Финансовый показатель	Сумма, руб.
Прочие расходы	10 000
Прибыль (убыток) до налогообложения	490 000
Текущий налог на прибыль	100 000
в том числе постоянные налоговые обязательства (активы)	2 000
Изменение отложенных налоговых обязательств	-
Изменение отложенных налоговых активов	-
Прочее	-
Чистая прибыль (убыток)	390 000

Как видим, в примерах со схожими условиями чистая прибыль одна и та же, что (пусть и не прямо) говорит о правильности расчетов и записей в обоих случаях. Во втором примере информация о ПНО приводится как детализация текущего налога на прибыль, поэтому показатель не участвует в расчете чистой прибыли 390 тыс. руб. (490 - 100).

* * *

Итак, в статье представлено несколько вариантов методологии учета фискальных санкций по налогам и сборам. Обобщим эти варианты в схеме ниже.

                       /------------------------------\

           /-----------|  Варианты учета фискальных   |------------\

           |           |           санкций            |            |

           |           \------------------------------/            |

/-----------------------\ /------------------------\ /-------------------------\

|Отнесение на расходы по| |   Включение в состав   | | Отражение после прибыли |

|     обычным видам     | |    прочих расходов     | |   до налогообложения    |

|     деятельности      | |      организации       | |                         |

\-----------------------/ \------------------------/ \-------------------------/

/-----------------------\ /------------------------\ /-------------------------\

|   Штрафы и пени по    | | Штрафы и пени по НДС,  | | Штрафы и пени по налогу |

| страховым взносам во  | | таможенные санкции, а  | |  на прибыль, налогу на  |

|  внебюджетные фонды   | | также санкции прошлых  | |          УСНО           |

|                       | |        периодов        | |                         |

\-----------------------/ \------------------------/ \-------------------------/

Задача бухгалтера - выбрать наиболее приемлемый вариант учета в зависимости от ситуации, в чем, надеемся, поможет данная статья.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) От лат. sanctio - строжайшее постановление.