Вопрос: Правомерно ли признать в целях налогообложения прибыли сумму списанного после ликвидации организации должника безнадежного долга по договору займа при следующих обстоятельствах: Данная организация является взаимозависимой по отношению к Обществу, т.к. доля Общества в уставном капитале должника составляет 31%. Договор займа заключался сроком на 1 месяц, но своевременно заем не был возвращен. К договору было заключено соглашение о порядке погашения задолженности, по которому должник признал свой долг, сумму начисленных за 1 месяц процентов, а также был согласован новый срок погашения задолженности и стороны договорились, что с момента подписания соглашения... (ООО "АНТ-Консалт", ноябрь 2015 г.)

Правомерно ли признать в целях налогообложения прибыли сумму списанного после ликвидации организации должника безнадежного долга по договору займа при следующих обстоятельствах:

1. Данная организация является взаимозависимой по отношению к Обществу, т.к. доля Общества в уставном капитале должника составляет 31%.

2. Договор займа заключался сроком на 1 месяц, но своевременно заем не был возвращен. К договору было заключено соглашение о порядке погашения задолженности, по которому должник признал свой долг, сумму начисленных за 1 месяц процентов, а также был согласован новый срок погашения задолженности и стороны договорились, что с момента подписания соглашения прекращается начисление процентов и штрафных санкций.

3. Сумма займа была погашена частично, и остаток задолженности по данному договору после ликвидации должника составил 10 млн. руб.

ООО "АНТ-Консалт", ноябрь 2015 г.

Как следует из пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ при исчислении налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

- суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:

1) истек установленный срок исковой давности (ст.ст. 196, 197 ГК РФ);

2) обязательство должника прекращено:

- из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

Кроме того, в связи с внесением изменений в п. 2 ст. 266 НК РФ, с 01 января 2013 г. стало возможным признание долга безнадежным на основании постановления пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата исполнительного документа взыскателю по основаниям, предусмотренным указанным пунктом.

При этом, несмотря на то, что в соответствии с п. 12 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа, НК РФ не содержит каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной операции.

С учетом изложенного, можно заключить, что в общем случае, при ликвидации дочерней организации материнская компания вправе учесть для целей налогообложения убытки от списания задолженности по процентным займам (включая начисленные проценты), выданным дочерней организации. В подтверждение данной позиции можно привести Письмо Минфина РФ от 24.04.2015 N 03-03-06/1/23763.

Следует отметить, что в указанном Письме финансовое ведомство делает вывод о том, что безнадежным долгом для целей налогообложения прибыли может признаваться сумма долга как по договорам процентного, так и беспроцентного займа.

Однако, вопрос о возможности признания безнадежным долгом задолженности, возникшей из договора беспроцентного займа, является довольно спорным.

Так, ввиду наличия судебной практики*(1), можно заключить, что споры с налоговыми органами характерны для случаев выдачи именно беспроцентных займов, поскольку в таких случаях цели выдачи займа, как правило, не связаны с получение дохода, в связи с чем возможность признания безнадежными долгов по таким сделкам ставится налоговыми органами под сомнение.

Следует отметить, что ст. 252 НК РФ ко всем без исключения расходам, признаваемым в целях налогообложения, предъявляет общие требования, необходимые для выполнения.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Внереализационные расходы в виде убытков от списания безнадежной задолженности заемщика по возмездному договору процентного займа, безусловно, подлежат учету в целях налогообложения, поскольку возникновение данных убытков непосредственно связано с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода в виде процентов по займу.

В свою очередь, выдача беспроцентного займа непосредственно не связана с деятельностью, направленной на получение дохода, поскольку денежные средства представляются безвозмездно. Вместе с тем, выдача беспроцентного займа в некоторых случаях может быть напрямую связана с деятельностью, направленной на получение дохода.

В данной связи следует отметить, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2007 по делу N А05-3784/2007 (в передаче дела в Президиум ВАС РФ было отказано).

В указанном Постановлении была рассмотрена ситуация, в которой ОАО "Архбаум", будучи акционером ОАО "Среднемезенский леспромхоз", выдало ему беспроцентный заем. Суд в такой ситуации отметил, что последнее осуществляло поставку древесного сырья для ОАО "Архбаум", а Общество в свою очередь осуществляло закупку и поставку Архангелскому ЦБК всего объема древесного сырья, необходимого для обеспечения стабильной работы градообразующего предприятия. Поэтому ОАО "Архбаум" было заинтересовано в предоставлении финансовой поддержки дочерним лесозаготовительным предприятиям, в том числе и ОАО "Среднемезенский леспромхоз".

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что экономическая обоснованность предоставления такого займа заключалась не в фактическом получении дохода в соответствующем налоговом периоде, а обусловлена направленностью расходов по договору займа на получение доходов в будущем от операций по поставке сырья Архангельскому ЦБК и в этой связи - необходимостью предоставления финансовых средств дочернему предприятию, занимающемуся лесозаготовкой. Следовательно, дебиторская задолженность по беспроцентным займам правомерно включена Обществом в состав внереализационных расходов.

Как указал Конституционный суд в п. 3 Определения от 04.06.2007 N 366-О-П налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Нормы п. 1 ст. 252 НК РФ, по мнению Конституционного суда РФ, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Соответственно, по нашему мнению, несмотря на то, что организация-заимодавец не получает доходов в виде процентов по беспроцентному займу, при наличии объективной связи выдачи такого займа с деятельностью, направленной на получение дохода, безнадежный долг по такому займу может быть учтен в качестве внереализационных расходов в целях налогообложения. При этом, при отсутствии такой связи учет рассматриваемых расходов в целях налогообложения неправомерен.

Применительно к рассматриваемой в запросе ситуации, предоставление займа фактически не является беспроцентным. Однако, учитывая его срок (1 месяц) и дальнейший период фактически предоставленной беспроцентной рассрочки для его погашения, а также взаимозависимость компаний, исключить риск возникновения претензий со стороны налогового органа нельзя.

В то же время, в данном случае нельзя также и сказать, что пользование средствами было для заемщика безвозмездным, а для заимодавца выдача займа - не направлена на получение дохода, поскольку договор займа в данном случае предусматривает уплату процентов за период пользования 1 месяц. Предоставление займа на такой короткий срок могло быть вызвано необходимостью финансирования должником конкретной сделки. А предоставление заимодавцем периода для погашения просроченного займа без взимания дополнительных процентов и штрафов можно рассматривать как меру, направленную в конечном итоге на попытку возврата Обществом своих денежных средств в связи с возникшими опасениями их полного невозврата, например, в связи с ухудшившимся финансовым положением должника.

В данной связи, полагаем, что остаток невозвращенной суммы задолженности может быть учтен в расходах для целей налогообложения в качестве безнадежного долга в соответствии с положениями п. 5 ст. 266 НК РФ, а также пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в связи с ликвидацией должника после внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 9 ст. 63 ГК РФ).

Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ, порядок получения которой установлен ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (Письмо Минфина РФ от 14.03.2014 N 03-03-06/1/11063).

Вывод:

По нашему мнению, остаток невозвращенной суммы задолженности может быть учтен в расходах для целей налогообложения в качестве безнадежного долга в соответствии с положениями п. 5 ст. 266 НК РФ, а также пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в связи с ликвидацией должника после внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических.

15 ноября 2015 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) см. например, Постановление ФАС Поволжского округа от 23.04.2010 по делу N А72-15093/2009 (Определением ВАС РФ от 11.08.2010 N ВАС-9226/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора); Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2010 по делу N А05-7369/2009 и др.