Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 12.02.2016 N 03-04-06/7535 (Е.П. Зобова, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, март 2016 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 12.02.2016 N 03-04-06/7535

Е.П. Зобова,

эксперт журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, март 2016 г., с. 48-51.

В Письме Минфина России от 12.02.2016 N 03-04-06/7535 поднимается актуальный сегодня вопрос об обложении НДФЛ выплат при увольнении работников. К сожалению, в настоящее время для многих работодателей вопрос сокращения кадров стоит очень остро: происходит оптимизация расходов, в том числе расходов на оплату труда. При этом расставание с сотрудниками на практике происходит по различным сценариям: кто-то проводит сокращение штата по всем правилам, а кто-то пытается "помочь" работнику написать заявление об увольнении по собственному желанию или по соглашению сторон. Отсюда и разные виды выплат, получаемых сотрудниками при увольнении. Параллельно возникает вопрос об удержании НДФЛ с данных выплат.

Действующая редакция п. 3 ст. 217 НК РФ вступила в силу 1 января 2012 года, но вопросов по ее применению меньше не становится. В последние месяцы вышел ряд писем Минфина, посвященных вопросам удержания НДФЛ с выплат, производимых работникам при увольнении. Вопросы вызваны практическим применением положения п. 3 ст. 217 НК РФ, предусматривающего освобождение от обложения НДФЛ выплат при увольнении в размере не более трехкратного размера среднего месячного заработка.

Формулировка данной нормы вызывает следующие вопросы. Что понимать под выходным пособием? Зависит ли применение указанной нормы от занимаемой работником должности и основания, по которому он увольняется? Как вернуть работнику излишне удержанный НДФЛ?

Анализ разъяснений финансистов позволяет сделать следующие выводы.

1. Положения п. 3 ст. 217 НК РФ применяются независимо от занимаемой работником должности. Это означает, что в данном случае речь идет не только о руководителях, их заместителях и главных бухгалтерах, а обо всех увольняемых работниках.

2. Для целей применения п. 3 ст. 217 НК РФ основание для увольнения работника не имеет значения. Под действие освобождения подпадают:

- выплаты, производимые при увольнении сотрудника организации на основании соглашения о расторжении трудового договора в соответствии с п. 1 ст. 77 ТК РФ;

- компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, к которым относятся в том числе выходное пособие и суммы среднего месячного заработка, выплачиваемые согласно ст. 178 ТК РФ;

- дополнительная компенсация в размере среднего заработка, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении, выплачиваемая в соответствии со ст. 180 ТК РФ.

3. Излишне удержанная из дохода налогоплательщика сумма НДФЛ подлежит возврату налоговым агентом в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 НК РФ.

4. Для целей применения п. 3 ст. 217 НК РФ необходимо суммировать все выплаты, производимые работнику при увольнении, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск. При этом учитываются все выплаты выходного пособия, производимые в связи с увольнением сотрудника организации, суммарно, в том числе в случае, если указанные выплаты осуществляются в разные налоговые периоды (Письмо Минфина России от 21.08.2015 N 03-04-05/48347).

5. Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.

Данные выводы сделаны на основании писем Минфина России от 31.07.2012 N 03-04-06/1-209, от 21.08.2015 N 03-04-05/48347, от 30.11.2015 N 03-04-06/69452, от 20.01.2016 N 03-04-05/1627, от 08.02.2016 N 03-04-06/6370. Аналогичного мнения придерживается ФНС (Письмо от 13.09.2012 N АС-4-3/15293@).

Надо отметить, что представители Минфина на протяжении всего срока действия п. 3 ст. 217 НК РФ в данной редакции последовательно придерживаются приведенной позиции, которая изложена и в комментируемом письме. С чем же связаны тогда непрекращающиеся вопросы налоговых агентов, которых особенно интересует проблема удержания НДФЛ с выплат, производимых работнику при увольнении по соглашению сторон?

По данному вопросу финансисты придерживаются приведенного выше мнения: выплаты, осуществляемые сотруднику организации при его увольнении на основании соглашения о расторжении трудового договора в соответствии с п. 1 ст. 77 ТК РФ, являющегося неотъемлемой частью трудового договора, освобождаются от обложения НДФЛ в силу п. 3 ст. 217 НК РФ в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях). Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (письма Минфина России от 12.02.2016 N 03-04-06/7530, 03-04-05/7581).

Сомнения налоговых агентов основаны на решениях судов, которые придерживаются противоположного мнения. Например, в Апелляционном определении Московского городского суда от 16.09.2015 по делу N 33-33380/2015 рассматривался вопрос об удержании НДФЛ с денежной компенсации, выплаченной в связи с расторжением трудового договора по соглашению сторон.

Было отмечено, что действующим законодательством предусмотрены следующие виды выходного пособия для граждан РФ: при ликвидации организации, сокращении штата или численности работников, призыве работника на военную службу, увольнении в случае нарушения правил заключения трудового договора не по вине работника.

Также предусмотрены компенсации:

- руководителю, его заместителям и главному бухгалтеру при расторжении трудового договора в связи со сменой собственника имущества организации;

- руководителю, если трудовой договор с ним прекращается по решению уполномоченного органа организации или собственника ее имущества.

Выплата компенсации при увольнении по соглашению сторон не является обязательной.

Нормы выходных пособий, подлежащих выплате в случае расторжения трудового договора в связи с ликвидацией организации и в других случаях, определены ТК РФ.

Суд отметил, что рассматриваемая выплата работнику в случае расторжения с ним трудового договора по соглашению сторон законодательством не предусмотрена, не является компенсационной выплатой, связанной с увольнением работника, поэтому дополнительная денежная компенсация, установленная и выплаченная на основании соглашения, подлежит включению в базу для начисления НДФЛ. Соответственно, удержание НДФЛ с выплаченной истцу дополнительной денежной компенсации суд признал правомерным.

Данное решение - не единственное, к аналогичным выводам пришли судьи в апелляционных определениях Свердловского областного суда от 22.04.2014 по делу N 33-3874/2014, Санкт-Петербургского городского суда от 31.03.2015 N 33-4436/2015 по делу N 2-5589/2014, Хабаровского краевого суда от 21.02.2015 по делу N 33-167/2015.

Таким образом, трактовки применения освобождения от обложения НДФЛ сумм, выплачиваемых при увольнении, на основании п. 3 ст. 217 НК РФ Минфином и судами расходятся. То есть если налоговый агент удержит НДФЛ с выплат при расторжении трудового договора по соглашению сторон, а работник обратится в суд, то суд будет на стороне налогового агента.

Во избежание налоговых рисков налоговому агенту целесообразно разделять выплаты, связанные с увольнением, для целей обложения НДФЛ с учетом мнения судов. Ведь финансисты тоже могут услышать доводы судей.

От редакции. Как следует из Письма Минтруда России от 27.01.2016 N 17-4/В-29, все компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, независимо от основания, по которому производится увольнение, в том числе выплаты при расторжении трудового договора по соглашению сторон, не облагаются страховыми взносами в части, не превышающей в целом трехкратный (шестикратный) размер среднего месячного заработка. С сумм, превышающих указанную величину, страховые взносы начисляются в общеустановленном порядке.