Классификация амортизационных групп и объективные сроки эксплуатации основных средств. Комментарий к определению Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 28.10.2015 N 305-КГ15-7669 (А. Д. Шелкунов, журнал "Вестник экономического правосудия", N 12, декабрь 2015 г.)

Классификация амортизационных групп и объективные сроки эксплуатации основных средств. Комментарий к определению Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 28.10.2015 N 305-КГ15-7669

А.Д. Шелкунов,

юрист ОАО "Газпром нефть"

Журнал "Вестник экономического правосудия", N 12, декабрь 2015 г., с. 21-25.

Определением ВС РФ от 09.09.2015 N 305-КГ15-7669 на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам было передано дело N А40-129314/2014. 21.10.2015 оно было направлено Верховным Судом на новое рассмотрение.

Дело касалось определения амортизационной группы в отношении погружных кабелей для электронасосов, используемых при добыче нефти. ВС РФ посчитал необоснованным вывод суда кассационной инстанции о возможности отнесения таких кабелей к первой амортизационной группе.

Несмотря на свою специфику, спор стал отражением проблемы соотношения классификации амортизационных групп, закрепленной в постановлении Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", с объективными сроками эксплуатации соответствующих основных средств и экономической сущностью института амортизации.

Смысл классификации амортизационных групп

Институт амортизации был закреплен в законодательстве о налогах и сборах в целях учета части стоимости амортизируемого основного средства, утрачиваемой вследствие его износа, при исчислении прибыли.

С экономической точки зрения денежное выражение износа представляет собой издержки предпринимателя, которые он несет при ведении предпринимательской деятельности и которые в действительности влияют на объективный размер получаемой прибыли. С момента ввода в эксплуатацию основное средство начинает изнашиваться и терять свою экономическую стоимость. Таким образом, амортизация основных средств представляет собой объективный процесс переноса их стоимости частями по мере износа в себестоимость производимых с их помощью товаров (работ, услуг).

Представляется, что смысл выделения законодателем амортизационных групп с распределением по ним соответствующих видов основных средств состоит в необходимости систематизации последних в зависимости от быстроты их износа в целях дифференцированного и адекватного такому износу учета части затрат, составляющих стоимость основных средств, при определении размера налогооблагаемой прибыли. Значит, каждому виду основного средства должен соответствовать такой срок полезного использования с учетом соответствующей амортизационной группы, который был бы приближен к объективному сроку его фактической эксплуатации. В связи с этим законодатель и определяет срок полезного использования как время, в течение которого объект основных средств служит для целей выполнения деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Следовательно, срок полезного использования, который не соотносится с объективным сроком службы основного средства, не отвечает смыслу легального определения такого срока, а также противоречит экономической сущности института амортизации.

Проблема отнесения к амортизационной группе погружных кабелей для электронасосов, используемых при добыче нефти

Распределение видов основных средств по амортизационным группам было осуществлено по кодам Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ), определяемым через словесное описание групп объектов имущества. При этом такое словесное описание отличается в зависимости от степени обобщенности используемых формулировок. В связи с этим возможны случаи, когда одно и то же основное средство может быть отнесено к разным кодам ОКОФ и, соответственно, к разным амортизационным группам.

Подобная ситуация возникла и в комментируемом деле применительно к кабелям для погружных электронасосов, используемых при добыче нефти.

По словесному описанию эти кабели были отнесены на уровне разных судебных инстанций к коду ОКОФ 14 3131162 ("Кабели для нефтяных насосов"), предусмотренному для восьмой амортизационной группы, и к коду ОКОФ 14 2928510 ("Оборудование для различных способов добычи нефти и газа прочее"), предусмотренному для первой амортизационной группы. Каких-либо иных подходящих кодов ОКОФ перечень амортизационных групп не содержит. Срок полезного использования для восьмой амортизационной группы составляет 20-25 лет, а для первой амортизационной группы - 1-2 года. То есть в зависимости от кода ОКОФ будет предполагаться, что кабели служат соответственно 20-25 лет либо 1-2 года. При этом следует учитывать, что разница в размере амортизационных отчислений, учитываемых в порядке ст. 259-259.2 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в зависимости от отнесения основного средства к первой или к восьмой амортизационной группе, значительна.

Как видно, по формулировке код ОКОФ 14 3131162 ("Кабели для нефтяных насосов") более конкретизирован, а код ОКОФ 14 2928510 ("Оборудование для различных способов добычи нефти и газа прочее") имеет более широкое описание. Перед судами встал вопрос, к какому из кодов следует отнести рассматриваемые кабели. И соответственно, что должно иметь приоритет при выборе кода ОКОФ - более точное словесное описание или более близкий к объективному сроку службы срок полезного использования по амортизационной группе, к которой относится код ОКОФ.

Несмотря на наличие ГОСТ Р 51777-2001, предусматривающего средний срок службы погружных кабелей в 5 лет, следует принимать во внимание, что он определен при условии соблюдения закрепленных в ГОСТе условий использования кабелей. Однако на практике в той среде, в которой идет нефтедобыча, соблюсти эти условия невозможно. Погружные кабели работают в значительно более сложных и агрессивных условиях, чем указаны в ГОСТ Р 51777-2001. В соответствии с отраслевой спецификой технически и технологически невозможно соблюдать все перечисленные требования ГОСТа.

В действительности средний срок службы погружных кабелей в составе кабельной линии, эксплуатируемой на нефтяных промыслах России для погружных электронасосов при добыче нефти, гораздо меньше. К разрушающим факторам относятся повышенная температура (до 230°С), воды промышленной минерализации, жидкие и газообразные углеводороды, коррозийно-активная среда, механические нагрузки от собственного веса и контакта с конструктивными элементами скважины, а также давление до 35 МПа. При каждом подземном ремонте скважины погружной кабель извлекается, при этом он трется о стенки скважины и приходит в негодность.

Кроме того, погружные кабели для электронасосов следует отличать от кабелей, которые подают электричество на стационарные прокладки по направлению к электронасосам при наземной прокладке или прокладке в траншею (подземный кабельный канал). Срок службы наземных кабельных линий и линий, проложенных в траншеях, значительно дольше срока службы погружных кабелей для электронасосов, используемых при добыче нефти, и составляет несколько десятков лет.

В связи с этим представляется, что код ОКОФ 14 3131162 с учетом относящегося к нему срока полезного использования был предусмотрен в отношении кабелей для нефтяных насосов, используемых при наземной прокладке или прокладке в траншею. Отождествлять их под одним кодом с погружными кабелями, используемыми в иной, гораздо более агрессивной среде, некорректно. Более того, код ОКОФ 14 3131162 относится к силовым кабелям, которые опять же с технической точки зрения подводят электроэнергию к стационарным объектам; они не предназначены для многократного извлечения и подачи электроэнергии к нестационарным объектам. На силовые кабели не воздействуют знакопеременные нагрузки. При этом силовой кабель предназначен для передачи напряжения промышленной частоты (50 Гц), а погружные кабели эксплуатируются при частоте напряжения до 200 Гц.

Таким образом, по объективному сроку службы и по техническим характеристикам погружные кабели, используемые для электронасосов при добыче нефти, едва ли можно отнести к коду ОКОФ 14 3131162, несмотря на кажущееся соответствие по словесному описанию.

Приоритет - в приближенности к сроку полезного использования

Представляется, что по смыслу института амортизации при выборе между несколькими кодами ОКОФ, подходящими по словесному описанию, приоритет должен отдаваться тому, который максимально приближен к объективному сроку фактической эксплуатации основного средства. Выбор кода ОКОФ только по точности словесного описания может привести к искажению начисляемой амортизации по сравнению с издержками на реальный износ. Как следствие, такой подход не будет соответствовать смыслу самого института амортизации, установленного в целях определения действительного размера прибыли налогоплательщика.

Для погружных кабелей по объективному сроку службы ближе код ОКОФ 14 2928510, который как раз был предусмотрен для видов имущества, которые в силу сильного воздействия агрессивной среды приходят в негодность после нескольких лет эксплуатации. Код ОКОФ 14 3131162 же предполагает установление срока полезного использования в 20-25 лет, который несоразмерен фактическому сроку службы и реальному износу погружных кабелей, поскольку этот код рассчитан на кабели, подающие электроэнергию по направлению к нефтяным насосам при наземной прокладке (прокладке в траншею), но никак не при погружении в агрессивную среду скважины.

С учетом изложенного представляется правильным при определении амортизационной группы отдавать приоритет анализу соотношения срока полезного использования, предусмотренного для соответствующего подходящего кода ОКОФ в рамках амортизационной группы, с действительным сроком службы основного средства, а не более точному вербальному описанию кода ОКОФ из нескольких подходящих. Но следует иметь в виду, что выбор амортизационной группы законодатель все же жестко связывает с наличием соответствующего подходящего по наименованию кода ОКОФ (вне зависимости от степени обобщенности такого наименования). В связи с этим думается, что выбор амортизационной группы лишь путем подбора срока полезного использования в соответствии со средним объективным сроком эксплуатации в отсутствие соответствующего подходящего кода ОКОФ для амортизационной группы с соответствующим сроком полезного использования будет противоречить нормам НК РФ. Соответственно, речь должна идти о максимальной приближенности срока полезного использования к объективному сроку эксплуатации основного средства по имеющимся подходящим по наименованию кодам ОКОФ.