Компенсация стоимости питания сотрудникам учреждения (Е.А. Соболева, журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2016 г.)

Компенсация стоимости питания сотрудникам учреждения

Е.А. Соболева,

эксперт журнала "Оплата труда в государственном

(муниципальном) учреждении:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2016 г., с. 22-33.

Некоторые учреждения устанавливают компенсацию стоимости питания для своих работников, закрепив соответствующее положение в трудовых или коллективных договорах. В связи с этим у бухгалтеров возникают вопросы, в частности, о том, в каких случаях компенсация стоимости питания подлежит обложению НДФЛ и страховыми взносами во внебюджетные фонды, как отразить данную компенсацию в бухгалтерском учете. На эти и многие другие вопросы ответим в статье.

Когда работодатель обязан компенсировать стоимость питания сотрудникам?

Согласно ст. 222 ТК РФ работодатель обязан обеспечить работника бесплатным молоком или другими равноценными пищевыми продуктами на работах с вредными условиями труда. На работах с особо вредными условиями труда работникам предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание. При этом в данной статье сказано, что выдача работникам по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов, лечебно-профилактического питания по письменным заявлениям работников может быть заменена компенсационной выплатой в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, если это предусмотрено коллективным и (или) трудовым договорами.

К сведению. В настоящее время Порядок определения норм и условий бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания, молока или других равноценных пищевых продуктов и осуществления компенсационной выплаты в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов утвержден Постановлением Правительства РФ от 13.03.2008 N 168.

Иных случаев, когда работодатель обязан обеспечивать работников бесплатным питанием или выплачивать им компенсацию, Трудовым кодексом не установлено.

Как работодатель может организовать питание сотрудников?

В общем случае согласно ст. 108 ТК РФ в течение рабочего дня (смены) работнику должен быть предоставлен перерыв для отдыха и питания продолжительностью не более двух часов и не менее 30 минут, который в рабочее время не включается. Время предоставления перерыва и его конкретная продолжительность устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка или по соглашению между работником и работодателем.

Однако несмотря на то, что у большинства работодателей нет обязанности обеспечивать своих сотрудников бесплатным питанием или выплачивать им компенсацию, многие это делают. Итак, работодатель может организовать питание сотрудников следующими способами:

- заказать доставку горячих обедов в офис;

- организовать питание работников в столовой (кафе, ресторане) на территории организации общественного питания;

- создать собственную столовую, в которой работникам будут предоставляться бесплатные обеды;

- организовать питание по системе "шведский стол";

- выплатить работникам денежную компенсацию на оплату питания.

Рассмотрим налогообложение предоставления работникам бесплатного питания более подробно.

В каких ситуациях с суммы компенсации стоимости питания надо удерживать НДФЛ?

Ситуация, когда работодатель либо осуществляет заказ горячих обедов в офис, либо организует бесплатные обеды в собственной столовой или организации общепита. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг), в том числе питания. В силу ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Следовательно, стоимость питания, оплаченная организацией за своих сотрудников, подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке, то есть НДФЛ будут облагаться:

- стоимость горячих обедов, которые работодатель заказал в офис для работников;

- стоимость питания работников в столовой (кафе, ресторане) на территории организации общественного питания, если работодатель заключил договор на оказание услуг общественного питания своим работникам;

- стоимость обедов, когда работодатель создал собственную столовую для указанных нужд.

Обратите внимание! При получении налогоплательщиком от организаций дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, акцизов и из нее исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Аналогичные разъяснения представлены в письмах Минфина РФ от 11.02.2014 N 03-04-05/5487 (п. 1), от 28.06.2013 N 03-04-06/24677, от 31.03.2011 N 03-03-06/4/26, УФНС по г. Москве от 12.08.2008 N 28-10/076934.

Ситуация, когда работодатель организует питание работников по системе "шведский стол". Как уже было сказано, доходом налогоплательщика признается экономическая выгода, полученная в том числе в натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая по правилам гл. 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ). Следовательно, у работника возникает налогооблагаемый доход только в том случае, если есть возможность определить размер полученной им экономической выгоды согласно гл. 23 НК РФ.

Если же возможность персонифицировать и определить размер дохода в виде оплаты питания каждого работника отсутствует, доход, подлежащий обложению НДФЛ, у работников не возникает.

Такие разъяснения приведены в письмах Минфина РФ от 07.09.2015 N 03-04-06/51326, от 30.08.2012 N 03-04-06/6262, а также в п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015.

Ситуация, когда работодатель выплачивает работникам денежную компенсацию на оплату питания. В этом случае данная денежная компенсация является доходом сотрудников и учитывается при определении налогооблагаемой базы (пп. 10 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ). Следовательно, с суммы компенсации на питание работодатель как налоговый агент обязан исчислить, удержать у работника и уплатить в бюджет НДФЛ (п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Аналогичные разъяснения даны Минфином в письмах от 11.02.2014 N 03-04-05/5487, от 04.12.2012 N 03-04-06/6-340, от 29.10.2012 N 03-03-06/1/567.

В каких случаях предоставление работникам бесплатного питания или компенсация его стоимости не подлежит обложению НДФЛ?

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Напомним, что работодатель в обязательном порядке обеспечивает бесплатными продуктами и питанием работников, занятых на работах с вредными и особо вредными условиями труда, или взамен этого по их письменным заявлениям выплачивает денежную компенсацию (ст. 222 НК РФ).

В таком случае стоимость бесплатного питания или соответствующая компенсация не подлежит обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

Такие разъяснения приведены в письмах ФНС РФ от 14.02.2012 N ЕД-3-3/433@, от 06.09.2011 N ЕД-4-3/14453@ (п. 3).

Предоставление работникам бесплатного питания и страховые взносы во внебюджетные фонды

Ситуация, когда работодатель либо осуществляет заказ горячих обедов в офис, либо организует бесплатные обеды в собственной столовой или организации общепита. В силу ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ*(1) объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений. При этом база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 данного закона.

Таким образом, все выплаты в пользу работников в денежной и натуральной формах в рамках трудовых отношений подлежат обложению страховыми взносами, за исключением сумм, перечисленных в ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ. Следовательно, на сумму расходов на предоставление сотрудникам бесплатного питания работодатель должен начислять страховые взносы во внебюджетные фонды (письма Минтруда РФ от 24.10.2014 N 17-3/В-501, Минздравсоцразвития РФ от 05.08.2010 N 2519-19). При этом отметим: даже если условие о предоставлении работникам бесплатного питания не включено в трудовые или коллективный договоры, страховые взносы необходимо начислять и уплачивать, поскольку это происходит в рамках трудовых отношений. Такие разъяснения представлены в письмах Минздравсоцразвития РФ от 23.03.2010 N 647-19, от 16.03.2010 N 589-19.

Однако есть иная позиция, она представлена в судебной практике. Так, в Определении ВС РФ от 03.02.2015 N 307-КГ14-5770 рассматривалась ситуация, когда работодатель предоставлял бесплатное питание сотрудникам, заключив договор с организацией общепита. В ходе дела арбитры обратили внимание на то, что по правилам ст. 15 ТК РФ трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации, конкретного вида поручаемой сотруднику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Кроме того, судьи указали, что заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества и качества выполняемой им работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты (ст. 129 ТК РФ). Следовательно, объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты, являющиеся оплатой труда. При этом сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда.

Также арбитры обратили внимание, что оплата стоимости питания сотрудников не зависела от результата работы конкретного сотрудника, носила социальный характер. Это значит, что в данном случае обеспечение сотрудников бесплатным питанием не является вознаграждением за труд, поскольку не зависит от результата труда или квалификации работников. Такая оплата питания производится в одинаковом размере для всех сотрудников независимо от занимаемых ими должностей.

ВС РФ также сослался на правовую позицию, представленную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12: выплаты социального характера, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения ими работы, не считаются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе потому, что не предусмотрены трудовыми договорами.

Следовательно, предоставление работникам бесплатного питания не может быть расценено как вознаграждение за выполнение ими служебных обязанностей, а значит, стоимость бесплатного питания не является объектом обложения страховыми взносами и не подлежит включению в базу для их начисления.

Аналогичные выводы были сделаны в определениях ВАС РФ от 10.07.2014 N ВАС-8732/14, от 09.12.2013 N ВАС-17206/13.

Ситуация, когда работодатель организует питание работников по системе "шведский стол". Что касается такой ситуации, необходимо помнить, что согласно ч. 3 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование определяется отдельно в отношении каждого физического лица. Таким образом, при организации питания по принципу шведского стола отсутствует персонифицированный учет доли стоимости питания, приходящейся на каждого работника в отдельности, поскольку сделать это не представляется возможным. Следовательно, нельзя определить и объект обложения страховыми взносами в отношении каждого из работников, а значит, в данном случае стоимость бесплатного питания не подлежит обложению страховыми взносами.

Такие разъяснения представлены в судебной практике (см. Определение ВАС РФ от 10.01.2013 N ВАС-17525/12, Постановление ФАС ДВО от 30.05.2012 N Ф03-1636/2012). Кроме того, в п. 4 Письма Минтруда РФ от 24.05.2013 N 14-1-1061 сотрудники ведомства указали: если расходы организации не являются адресными выплатами в пользу конкретных работников, такие суммы оплаты не признаются объектом обложения страховыми взносами.

Ситуация, когда работодатель выплачивает работникам денежную компенсацию на оплату питания. На основании ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ к объекту обложения страховыми взносами относятся все выплаты в пользу работников, произведенные в рамках трудовых правоотношений, в том числе предусмотренные коллективным договором. Статьей 9 этого закона установлен перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, для плательщиков, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. При этом стоимость питания работников в вышеуказанной статье не поименована, значит, она подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Такие разъяснения представлены в письмах Минздравсоцразвития РФ от 05.08.2010 N 2519-19, от 23.03.2010 N 647-19, от 16.03.2010 N 589-19.

В каких случаях предоставление работникам бесплатного питания или компенсация его стоимости не подлежит обложению страховыми взносами во внебюджетные фонды?

Согласно пп. "б" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ и пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ*(2) не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных законодательством РФ), связанных, в частности, с оплатой питания. Следовательно, если работодатель обязан предоставить работникам бесплатное питание или выплатить им равноценную компенсацию, такие суммы не подлежат обложению страховыми взносами, поскольку это установлено трудовым законодательством.

Бухгалтерский учет операций, связанных с организацией питания сотрудников

Бесплатная выдача молока и лечебно-профилактического питания за вредные условия труда. В соответствии с Указаниями N 65н*(3) расходы казенного (бюджетного, автономного) учреждения на выдачу молока и лечебно-профилактического питания работникам, занятым на работах с вредными и особо вредными условиями труда, отражаются по коду вида расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд" и отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

- расходы на оплату договоров, предметом которых является организация выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания сотрудникам учреждения, занятым на работах с вредными условиями труда, относятся на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ;

- расходы на оплату договоров, связанных с приобретением молочных продуктов, относятся на статью 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ.

Пример 1

Организация, имеющая статус бюджетного учреждения, приобрела молоко для выдачи специалистам, работающим во вредных условиях труда, на сумму 3 000 руб. (без НДС) за счет средств, полученных от оказания платных услуг. За месяц было выдано молоко на сумму 2 500 руб.

В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией N 174н*(4) данная операция будет отражена следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретено молоко для выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда	2 105 32 340	2 302 34 730	3000
Произведена оплата молока поставщику	2 302 34 830	2 201 11 610	3000
Выдано молоко за месяц	2 109 60 272	2 105 32 440	2500

Пример 2

Изменим условия примера 1. Предположим, что организация заключила договор, предметом которого является организация лечебно-профилактического питания сотрудников учреждения, работающих во вредных условиях труда, в столовой. Расходы на лечебно-профилактическое питание за месяц составили 10 000 руб. Оплата произведена за счет субсидии, выделенной на выполнение государственного задания.

В бухгалтерском учете согласно Инструкции N 174н данная операция будет отражена следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оказаны услуги по предоставлению лечебно-профилактического питания	4 109 60 226	4 302 26 730	10 000
Произведена оплата услуг столовой	4 302 26 830	4 201 11 610	10 000

Денежная компенсация взамен выдачи молока (равноценных продуктов). Порядок осуществления компенсационной выплаты в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, утвержден Приказом Минздравсоцразвития РФ от 16.02.2009 N 45н (далее - Порядок). Обращаем внимание руководителей учреждений на то, что в соответствии с п. 1 Порядка выдача молока (других равноценных пищевых продуктов) может быть заменена компенсационной выплатой в размере, эквивалентном стоимости молока жирностью не менее 2,5%, по заявлениям работников в случае, если это предусмотрено коллективным и (или) трудовым договорами. В соответствии с Указаниями N 65н расходы казенного (бюджетного, автономного) учреждения на выплату денежной компенсации отражаются по коду вида расходов 112 "Иные выплаты персоналу учреждений, за исключением фонда оплаты труда" с отнесением на подстатью 212 "Прочие выплаты" КОСГУ.

Обратите внимание! Выплата денежной компенсации взамен выдачи молока производится не реже одного раза в месяц (п. 3 Порядка).

Конкретный размер компенсационной выплаты и порядок его индексации устанавливаются работодателем с учетом мнения первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и включаются в коллективный договор. При отсутствии у работодателя представительного органа работников указанные положения включаются в заключаемые с работниками трудовые договоры.

Пример 3

В организации, имеющей статус автономного учреждения, коллективным договором предусмотрена замена выдачи молока за вредные условия труда выплатой денежной компенсации при условии согласия работников. Стоимость 1 л молока за месяц по статистическим данным субъекта РФ составляет 55,5 руб.

В марте 2016 года у специалиста, работающего во вредных условиях труда, согласно графику было 13 смен, за смену ему полагалось 0,5 л молока. Сотруднику по его заявлению вместо молока была выдана денежная компенсация в сумме 360,75 руб. (13 смен x 0,5 л x 55,5 руб.) за счет средств, полученных от оказания платных услуг.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена в соответствии с Инструкцией N 183н*(5) следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Компенсационная выплата отнесена на себестоимость учреждения	2 109 60 212	2 302 12 730	360,75
Отражена выплата работнику по его заявлению компенсации взамен выдачи молока	2 302 12 830	2 201 34 610	360,75

Ситуация, когда коллективным договором предусмотрена компенсация стоимости питания

Отметим, что осуществление данных расходов возможно только от приносящей доход деятельности и только после уплаты налогов. Порядок их отражения в бухгалтерском учете будет аналогичен показанному в примере 3. Для наглядности приведем пример.

Пример 4

В организации, имеющей статус автономного учреждения, коллективным договором предусмотрена частичная компенсация сотрудникам стоимости питания в размере 1 000 руб.

В бухгалтерском учете эта операция будет отражена согласно положениям Инструкции N 183н следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Компенсационная выплата отнесена на расходы учреждения	2 401 20 212	2 302 12 730	1000
Отражена выплата работнику по его заявлению компенсации взамен выдачи молока	2 302 12 830	2 201 34 610	1000

* * *

В заключение еще раз обратим ваше внимание на то, что компенсация стоимости питания или бесплатное предоставление питания сотрудникам учреждения подлежит обложению НДФЛ и страховыми взносами. Однако если питание или компенсация его стоимости предоставляется в соответствии со ст. 222 ТК РФ, то есть сотрудникам, работающим во вредных условиях труда, то данная выплата не будет облагаться страховыми взносами и НДФЛ.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(2) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(3) Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(5) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.