Новый порядок расчета контролируемой задолженности (М.В. Подкопаев, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2016 г.)

Новый порядок расчета контролируемой задолженности

М.В. Подкопаев,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2016 г., с. 10-18.

Все долговые обязательства схожи в главном - одно лицо имеет перед другим обязательство вернуть некую сумму, которое то лицо некогда выдало ему согласно договору, заключенному между ними. В большинстве случаев такие договоры предусматривают начисление процентов на сумму непогашенной задолженности как плату за пользование долговым обязательством.

И вот здесь-то начинается несходство между разными долговыми обязательствами. Оно обусловливается размером процентов, их валютой, статусом кредитора и должника и т.п. Из-за него по разным договорам возникают особенности налогового учета указанных процентов. Их законодатели постарались предусмотреть в ст. 269 НК РФ.

Особые правила установлены для случая, когда российская организация имеет контролируемую задолженность перед иностранной организацией (п. 2-4 ст. 269 НК РФ). По мнению законодателей, указанные правила в настоящее время определены нечетко, не всегда ясно, что считать контролируемой задолженностью. В связи с этим появился Федеральный закон от 15.02.2016 N 25-ФЗ "О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности". Этот закон опубликован на портале www.pravo.gov.ru 15.02.2016, тогда же и вступил в силу. Но изменения, которые сделаны в ст. 269 НК РФ, в соответствии с п. 2 ст. 3 данного закона будут действовать только с 01.01.2017, поскольку именно с названной даты начнется новый налоговый период по налогу на прибыль.

Исходя из норм п. 2 ст. 269 НК РФ (как в действующей, так и в будущей редакции), можно выделить три основных случая, когда задолженность налогоплательщика - российской организации по долговому обязательству признается контролируемой.

Три случая возникновения контролируемой задолженности

Взаимозависимость должника с иностранной организацией

В действующей редакции п. 2 ст. 269 НК РФ нет отсылки к ст. 105.1 НК РФ, хотя именно она и разъясняет, какие лица являются взаимозависимыми. Просто указывается, что для возникновения контролируемой задолженности необходимо, чтобы российская организация имела непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации.

Отсутствие этой отсылки легко понять. Просто ст. 269 появилась в НК РФ значительно раньше, чем положения о взаимозависимости. Но теперь законодатели связали п. 2 данной статьи и ст. 105.1. Контролируемой задолженностью будет признаваться непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся ее взаимозависимым лицом. Но не во всех случаях, предусмотренных ст. 105.1, а только в одном из трех.

Взаимозависимость с иностранным лицом (кредитором) приводит к появлению контролируемой задолженности, если...

/-------------------\ /--------------------\ /---------------------------\

|...доля участия    | |...доля участия     | |...доля прямого участия    |

|иностранной        | |иностранного        | |каждого предыдущего        |

|организации в      | |физического лица в  | |иностранного лица в каждой |

|российской         | |российской          | |последующей организации    |

|составляет более   | |организации         | |составляет более 50% (пп. 9|

|25% (пп. 1 п. 2 ст.| |составляет более 25%| |п. 2 ст. 105.1 НК РФ)      |

|105.1 НК РФ)       | |(пп. 2 п. 2 ст.     | |                           |

|                   | |105.1 НК РФ)        | |                           |

\-------------------/ \--------------------/ \---------------------------/

Кредитор российской организации является взаимозависимым лицом - иностранной организацией

В действующей редакции п. 2 ст. 269 НК РФ речь идет о возникновении контролируемой задолженности по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20%процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (должника).

К сведению. Понятие лица, аффилированного по отношению к юридическому, раскрывается в Законе РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" и предусматривает разные способы оказания влияния одним юридическим лицом на другое.

По существу аффилированность подразумевает взаимозависимость двух лиц. Но поскольку в НК РФ фигурирует именно понятие взаимозависимости, то и второй вариант возникновения контролируемой задолженности связан будет с ним. То есть такая задолженность появится по долговому обязательству российской организации (должника) перед иным лицом (кредитором), если:

- российская организация (должник) имеет взаимозависимость с иностранным лицом в трех определенных случаях (см. схему выше);

- кредитор также имеет взаимозависимость с тем же иностранным лицом, но тоже не всегда.

Обратите внимание! Заметно отличие новых положений от действующей редакции в данном случае. В настоящее время речь идет исключительно о кредиторе - российской организации. С 01.01.2017 таким кредитором может быть иностранная организация и любое физическое лицо, имеющее российское или иностранное гражданство, если выполняются перечисленные во второй схеме условия взаимозависимости.

Но при этом на основании нового п. 8 ст. 269 НК РФ контролируемая задолженность в отношении кредитора (российской организации или физического лица) не будет возникать, если в течение отчетного (налогового) периода кредитор удовлетворяет одновременно двум условиям:

- является налоговым резидентом РФ;

- не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, соответствующим условиям первой схемы.

Данная сопоставимость будет определяться согласно особенностям, перечисленным в новом п. 11 ст. 269:

- учитываются общая сумма долговых обязательств и срок, на который они предоставлены;

- суммируются все долговые обязательства по сделкам, заключенным с данным иностранным лицом и (или) кредитором - иностранным лицом;

- для сопоставимости долговые обязательства приводятся к единой валюте по курсу, установленному ЦБ РФ на дату возникновения долгового обязательства перед кредитором;

- если срок, на который предоставлено долговое обязательство налогоплательщику - российской организации, не превышает срок, на который возникла непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом (в том числе кредитором), такие сроки считаются сопоставимыми.

Иностранное лицо взаимозависимо с российской организацией и обеспечивает исполнение ее долгового обязательства

Сначала может показаться, что третий случай возникновения контролируемой задолженности почти не претерпит изменений в новой редакции п. 2 ст. 269 НК РФ по сравнению с действующей. Но это не так.

Сейчас контролируемая задолженность появляется, если иностранная организация, владеющая более чем 20% уставного капитала российской организации-должника, или аффилированное лицо этой иностранной организации выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

То есть, как видим, речь идет о тех же лицах, о которых идет речь в первом и втором случаях возникновения контролируемой задолженности.

В новом пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ также будет говориться об иностранном лице из первой схемы и о его взаимозависимом лице из второй схемы. Контролируемая задолженность образуется, если они, как и сейчас, выступят поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Но теперь возможно исключение из этого правила. Должны одновременно выполняться следующие условия:

- кредитор - организация, являющаяся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств);

- этот банк не имеет взаимозависимости ни с российской организацией - должником, ни с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить ее долговое обязательство;

- в отношении данного долгового обязательства не было ни одного случая прекращения его исполнения, как в части основной суммы долга, так и в части процентов по нему.

При совпадении перечисленных условий контролируемая задолженность не образуется (п. 9 ст. 269 НК РФ). Причем это исключение распространяется на 2016 год, за исключением использования понятия аффилированности вместо взаимозависимости (ст. 2 Федерального закона N 25-ФЗ).

И упомянем еще об одном случае, когда контролируемая задолженность не образуется, хотя другие условия ее возникновения соблюдены. Это исключение будет предусмотрено в новом п. 7 ст. 269 НК РФ.

Оно возникнет при выплате российской организацией процентных доходов, возникших в связи с размещением иностранной организацией обращающихся облигаций, при том, что иностранная организация - получатель этих доходов на дату их выплаты имеет постоянное место нахождения в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, и предъявила российской организации подтверждение того, что имеет постоянное место нахождения в таком государстве.

Дело в том, что в подобной ситуации российская организация, выплачивающая доход, не является налоговым агентом на основании пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ.

Кроме того, суд может признать контролируемой непогашенную задолженность российской организации перед иностранным лицом, даже если эта задолженность не имеет признаков, перечисленных в п. 2 ст. 269 НК РФ. Это произойдет, если арбитры установят, что конечной целью таких выплат являются выплаты организациям, указанным в обеих схемах, приведенных в данной статье (новый п. 13 ст. 269).

Величина контролируемой задолженности имеет значение

И еще одно общее условие должно выполняться, чтобы при наличии контролируемой задолженности расчет предельной величины процентов, которые можно учесть в расходах, велся особым образом.

Для этого размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза должен превышать разницу между суммой активов и величиной его обязательств (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз). Разница именуется здесь собственным капиталом (обозначим его Ск1), при его определении в число обязательств включаются любые обязательства налогоплательщика, в том числе задолженность по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Это условие в новой редакции п. 2 ст. 269 НК РФ сохранено. Но зато уточнено, что указанное соотношение проверяется не по каждой отдельной контролируемой задолженности, а по суммам контролируемых задолженностей, возникших по всем обязательствам налогоплательщика в совокупности.

Кроме того, теперь будет поясняться, какая организация должна признаваться в данном случае занимающейся лизинговой деятельностью. У нее доходы от лизинговой деятельности должны составлять не менее 90% всех доходов за отчетный (налоговый) период.

Если превышения собственного капитала нет, то расчет предельной величины процентов ведется в обычном порядке, то есть согласно п. 1-1.2 ст. 269.

Определяем размер процентов, учитываемых в доходах

Непосредственно порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности (по каждой в отдельности) не изменился. Данный расчет совершается в такой последовательности:

1. Вновь рассчитывается собственный капитал (Ск2), но теперь в число обязательств не входит задолженность по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (сумма активов минус величина обязательств).

2. Определяется доля собственного капитала (Ск3), соответствующая доле участия взаимозависимого иностранного лица (см. схему на стр. 11) в российской организации.

3. Определяется коэффициент капитализации путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала (Ск3) и на число 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5), при этом данные берутся по состоянию на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

4. Сумма процентов, начисленных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, делится на коэффициент капитализации. Результатом и будет та самая предельная величина процентов, которую данный налогоплательщик имеет право учесть в расходах.

Взаимозависимость кредитора с иностранным лицом приводит к появлению контролируемой задолженности, если...

                     |                     |               

/--------------------\|/--------------------\|/--------------------------\

|...доля участия     |||...доля участия     |||...доля прямого участия   |

|    иностранной     |||  физического лица -|||каждого предыдущего лица в|

|  организации в     |||    кредитора в     |||   каждой последующей     |

|организации-кредито-|||   иностранной      |||  организации составляет  |

|ре составляет более |||   организации      |||более 50% (пп. 9 п. 2     |

|25% (пп. 1 п. 2     |||составляет более 25%|||     ст. 105.1 НК РФ)     |

|ст. 105.1 НК РФ)    |||    (пп. 2 п. 2     |||                          |

|                    |||   ст. 105.1 НК РФ) |||                          |

\--------------------/|\--------------------/|\--------------------------/

          /----------------------\    /-----------------------\

          |...доля участия       |    |...доля участия одного |

          |организации-кредитора |    |   и того же лица в    |

          |   в иностранной      |    |организации-кредиторе и|

          |    организации       |    |иностранной организации|

          |составляет более 25%  |    |    в обоих случаях    |

          |(пп. 1 п. 2 ст. 105.1)|    |  составляет более 25% |

          |                      |    |(пп. 3 п. 2 ст. 105.1) |

          \----------------------/    \-----------------------/

Указанный расчет делается по итогам каждого отчетного и налогового периода. При этом если в последующих отчетных периодах или по итогам налогового периода коэффициент капитализации изменился, то за прошедший отчетный период его пересчет не делается. То есть если он, например, в I квартале равен 0,94, за полугодие - 0,92, за девять месяцев - 0,96 и за год - 0,95, не производится пересчет ни за I квартал, ни за I полугодие, ни за девять месяцев. Такое уточнение сделано в новой редакции данной нормы.

Пример

Активы российской организации составляют 2 млн. руб., обязательства - 1,8 млн. руб., в том числе по налоговым платежам - 100 тыс. руб. Имеются два долговых обязательства, удовлетворяющих признакам контролируемой задолженности (первое - 300 тыс. руб., второе - 400 тыс. руб.). Это обязательства перед одним и тем же иностранным лицом, доля которого в уставном капитале российской организации составляет 60%.

По первому долговому обязательству за период начислено 15 тыс. руб. процентов, по второму - 25 тыс. руб.

Общий размер суммы контролируемых задолженностей превосходит величину собственного капитала (Ск1) в 3,5 раза ((300 000 руб. + 400 000 руб.) / (2 000 000 руб. - 1 800 000 руб.)). Следовательно, предельный уровень процентов определяется в особом порядке для контролируемых задолженностей.

Определяем величину собственного капитала для расчета контролируемой задолженности (Ск2), она равна 100 000 руб. ((2 000 000 - 1 800 000) - 100 000).

Соответственно доле иностранной организации в уставном капитале российской организации определяем долю собственного капитала (Ск3): 60 000 руб. (100 000 руб. х 60%).

По первой задолженности коэффициент капитализации равен 1,67 (300 000 руб. / 60 000 руб. / 3), по второй 2,22 (400 000 руб. / 60 000 руб. / 3).

По первой задолженности предельная сумма процентов составит 8 982 руб. 4 коп. (15 000 руб. / 1,67), по второму - 11 261 руб. 26 коп. (25 000 руб. / 2,22).

Но это еще не все

Все-таки может оказаться, что фактически начисленные проценты по долговому обязательству больше, чем предельные проценты по контролируемой задолженности. Как в действующей, так и в новой редакции ст. 269 НК РФ соответствующая разница приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу.

Правда, в действующей редакции под таким иностранным лицом понимается только иностранная организация. Поэтому обложение дивидендов производится в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ. Речь, видимо, должна идти о ставке 15%, ведь именно она в пп. 3 данной статьи предусмотрена для налогообложения доходов, полученных иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме (см. Письмо Минфина России от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22602).

По новым правилам ст. 269 НК РФ под указанным иностранным лицом будет пониматься и иностранное физическое лицо. При выплате ему упомянутых процентов-дивидендов обложение налогом будет производиться в соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ.

Однако законодатели, похоже, забыли, что иностранец, как и гражданин РФ, в целях исчисления НДФЛ может оказаться резидентом РФ. А в пункте 3 ст. 224 указано лишь, какую ставку применять к иностранцу, не являющемуся налоговым резидентом, получившему дивиденды от долевого участия в деятельности российских организаций (15%).

Поэтому остается неясным, какую же ставку в данном случае применять к процентам-дивидендам, выплаченным иностранцу - налоговому резиденту РФ. Во всяком случае, в ст. 269 НК РФ нет больше никаких прямых ссылок на какие-либо иные статьи Налогового кодекса, например на ст. 214.

Обратите внимание! Международным договором, заключенным Российской Федерацией с конкретным иностранным государством, могут быть предусмотрены особые условия и ставки налогообложения доходов в виде дивидендов.