Новое в законодательстве о контролируемых иностранных компаниях (О.Е. Орлова, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2016 г.)

Новое в законодательстве о контролируемых иностранных компаниях

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2016 г., с. 19-30.

С 01.01.2015 Налоговый кодекс существенно реформирован в части международного налогообложения. Самой заметной новацией стало введение понятия контролируемых иностранных компаний (далее - КИК) и установление механизма включения их прибыли в состав прибыли (дохода) российского резидента с дальнейшим налогообложением. В связи со своей "молодостью" законодательство о контролируемых иностранных компаниях еще не достигло совершенства. В целях его отладки Законом N 32-ФЗ*(1) были внесены очередные поправки, которым и посвящена настоящая статья.

Законодательство о КИК и международном налогообложении

Понятие "контролируемые иностранные компании" введено в НК РФ Законом N 376-ФЗ*(2) в целях противодействия налоговой оптимизации, связанной с уклонением собственников от распределения прибыли и, соответственно, налогообложения дивидендов. Вывод прибыли в иностранные низконалоговые юрисдикции является широко распространенным способом агрессивного налогового планирования, суть которого заключается в следующем. Создается иностранная организация (далее - ИО), чаще в офшорной зоне, в которой аккумулируется прибыль, заработанная другими компаниями, находящимися, как правило, в высоконалоговых юрисдикциях. При этом через выплату дивидендов прибыль ИО между собственниками не распределяется - она копится, отсрочивая на неопределенный срок получение дохода, а значит, и его налогообложение. Таким образом, ИО превращается в "копилку". Основной смысл законодательства о КИК заключается в том, чтобы подвергнуть налогообложению доход собственника, в частности путем понуждения его к выплате дивидендов контролируемой им компании или ведению этой компанией активной (то есть реальной, а не "бумажной", маскирующей накопительство) деятельности.

Конечно, чтобы закрыть все пробелы международного налогообложения, недостаточно регулирования вопроса о КИК. Поэтому одновременно появилось понятие налогового резидентства РФ в отношении юридических лиц с возможностью признать таким резидентом ИО, например, на основании того, что фактическим местом управления ИО является Россия. Также изменился порядок применения двусторонних налоговых соглашений Российской Федерации с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения за счет введения института бенефициарной собственности. И, наконец, был пересмотрен подход к налогообложению ИО, не имеющих постоянного представительства в РФ, - у них теперь отсутствуют формальные основания не платить налог на прибыль при операциях друг с другом на территории России*(3).

Анализ практики применения в 2015 году положений, связанных с налогообложением КИК, выявил неясности и коллизии принятых норм, что потребовало их корректировки законами N 150-ФЗ *(4) и N 32-ФЗ. При этом концептуально текст НК РФ не поменялся. Приступая к рассмотрению изменений, внесенных в кодекс Законом N 32-ФЗ, оговорим, что далее в статье под новой редакцией НК РФ будет пониматься его редакция от 15.03.2016, охватывающая большинство положений Закона N 32-ФЗ. А те изменения, что вступают в силу с 01.01.2017, будут отмечаться отдельно. Теперь перейдем непосредственно к обзору новаций Закона N 32-ФЗ.

В части налогообложения КИК...

...уточнены правила признания налогоплательщиков контролирующими лицами

Пунктом 14 ст. 25.13 НК РФ по-прежнему определено, что признание управляющего лица иностранного инвестиционного фонда налоговым резидентом РФ само по себе не является основанием для признания этого фонда КИК, контролируемой указанным управляющим лицом - резидентом РФ. В развитие данного положения Законом N 32-ФЗ разъяснено, кто признается управляющим лицом иностранного инвестиционного фонда.

Управляющие лица иностранного инвестиционного фонда

/--------------------\ /------------------\ /---------------------------\

|    Управляющая     | |   Управляющий    | | Иные лица, осуществляющие |

|компания, являющаяся| |     партнер,     | |   функции по управлению   |

|   российской или   | |    являющийся    | |    активами, прямо или    |

|    иностранной     | | физическим лицом | |  косвенно принадлежащими  |

|    организацией    | | или организацией | |    такому иностранному    |

|                    | |                  | |   инвестиционному фонду   |

\--------------------/ \------------------/ \---------------------------/

...изменены условия освобождения от налогообложения прибыли КИК

Из льготного списка КИК, осуществляющих операции с облигациями (пп. 6 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ), с 01.01.2017 исключаются ИО, уполномоченные на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям. Для всех остальных КИК, работающих с обращающимися облигациями, с 01.01.2017 уточнены правила освобождения от налогообложения прибыли (п. 10 ст. 25.13-1).

В отношении КИК, участвующих в добыче полезных ископаемых на основании соглашения о разделе продукции (пп. 7 п. 1 ст. 25.13-1), предусмотрена возможность освобождения от налогообложения при заключении такого соглашения не только с иностранным государством, но и, в том числе, с Россией.

Напомним, что от налогообложения прибыли также освобождаются ИО, доля пассивных доходов которых не превышает установленный лимит (п. 3, 5 и 6 ст. 25.13-1). Новым п. 6.1 ст. 25.13-1 уточнен порядок расчета доли пассивных доходов для целей подтверждения активной деятельности.

Доходы, не учитываемые при расчете доли пассивных доходов для признания КИК активной

/---------\ /------------\ /-----------------------------\ /------------\

|Курсовые | | Переоценка | |      Прибыль дочерних       | | Доходы от  |

| разницы | |   долей,   | |(ассоциированных) организаций| |восстановле-|

|         | |   ценных   | |(за исключением дивидендов), | |ния резервов|

|         | |   бумаг,   | |   признанных в финансовой   | |            |

|         | |производных | |отчетности КИК в соответствии| |            |

|         | | финансовых | |с ее личным законом (учетной | |            |

|         | |инструментов| | политикой этой компании для | |            |

|         | |            | |    целей составления ее     | |            |

|         | |            | |   финансовой отчетности)    | |            |

\---------/ \------------/ \-----------------------------/ \------------/

...изменена подача уведомлений: об участии в ИО и о КИК

Оптимизирована процедура подачи уведомления о контроле над иностранной структурой без образования юридического лица. В предыдущей редакции НК РФ уведомление подавалось фактически дважды: 1) в соответствии с пп. 2 п. 3.1 ст. 23 НК РФ; 2) в соответствии с пп. 3 п. 3.1 ст. 23.

Законом N 32-ФЗ дублирование устранено. Одновременно обязанность уведомлять об участии в ИО или об учреждении иностранной структуры распространена на доверительных управляющих - резидентов РФ (п. 3.3 ст. 23 НК РФ).

В новой редакции п. 3 ст. 25.14 НК РФ срок для представления в налоговый орган уведомления об участии в ИО (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица) увеличен с одного до трех месяцев. На это же время продлен срок информирования налогового органа о прекращении участия в ИО и (или) прекращении (ликвидации) иностранных структур без образования юридического лица.

Освобождены от подачи сведений налогоплательщики, участие которых в ИО реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, являющихся российскими организациями (последний абзац п. 3 ст. 25.14). Законодатель посчитал это целесообразным, поскольку в силу прозрачности деятельности и отчетности публичных компаний полное раскрытие информации, а также полная уплата налога на прибыль КИК будут происходить уже на уровне публичной компании.

Перечень информации, подлежащей раскрытию в уведомлениях об участии в ИО и о КИК, дополнен сведениями о структурах без образования юридического лица (пп. 4 п. 5 и пп. 4 п. 6 ст. 25.14), а также о раскрытии цепочки участия (пп. 5 п. 5 и пп. 8 п. 6 ст. 25.14).

Уточнена процедура признания налогоплательщика контролирующим лицом в случае, если он самостоятельно не направил уведомление о КИК (п. 8-12 ст. 25.14).

...исправлены нормы налогообложения иностранных структур без образования юридического лица

Устранена дискриминация иностранных структур без образования юридического лица. Согласно новой редакции абз. 4 п. 1 ст. 25.15 НК РФ их прибыль уменьшается на всю величину распределенной прибыли, а не только на ту часть, что направлена в пользу контролирующих лиц, как было раньше.

С помощью дополнительного п. 1.1 ст. 25.15 уточнены правила налогообложения иностранных структур без образования юридического лица при передаче им имущества и (или) имущественных прав.

...откорректирован учет влияния контролирующего лица

Согласно новой редакции п. 3 ст. 25.15 НК РФ уточнен момент определения доли прибыли контролирующего лица в прибыли КИК как в случае принятия решения о распределении дивидендов, так и в случае, если такое решение не принято.

В дополнение с 01.01.2017 начнет действовать новый абзац п. 3 ст. 25.15, который разъясняет, как учитывать прибыль КИК, если доля участия налогоплательщика - контролирующего лица в КИК отличается от доли в прибыли, на которую налогоплательщик в случае ее распределения имеет право. При наличии такого расхождения приоритет отдан доле в прибыли.

...установлены последствия выбора способа определения прибыли КИК

В пункте 1 ст. 309.1 НК РФ указано два способа определения прибыли (убытка) КИК.

Способы определения прибыли КИК

/------------------------------------\ /--------------------------------\

|По данным финансовой отчетности КИК,| | По правилам, установленным гл. |

|составленной в соответствии с личным| |25 НК РФ для налогоплательщиков |

|законом такой компании за финансовый| |     российских организаций     |

|     год (пп. 1 п. 1 ст. 309.1)     | |     (пп. 2 п. 1 ст. 309.1)     |

\------------------------------------/ \--------------------------------/

Для определения прибыли по данным финансовой отчетности (в этом случае прибылью/убытком КИК признается величина прибыли/убытка этой компании до налогообложения) установлены дополнительные требования (п. 1.1-1.4 ст. 309.1).

Во-первых, должно быть выполнено одно из следующих условий:

- постоянным местонахождением КИК является иностранное государство, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией;

- в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.

Во-вторых, используется неконсолидированная финансовая отчетность, составленная в соответствии со стандартом, установленным личным законом такой компании, а если личным законом КИК не установлен стандарт составления финансовой отчетности, то прибыль (убыток) такой КИК определяется по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО. Если по личному закону КИК ее финансовая отчетность не подлежит обязательному аудиту, определение прибыли (убытка) осуществляется на основании финансовой отчетности, аудит которой проведен в соответствии с МСФО.

В порядке пп. 2 п. 1 ст. 309.1 НК РФ (по правилам гл. 25 НК РФ) прибыль КИК определяется, если не соблюдены условия для применения пп. 1 п. 1 ст. 309.1, а также по выбору налогоплательщика. Если порядок определения прибыли (убытка) КИК в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 309.1 используется по выбору налогоплательщика, то подлежит применению в отношении этой КИК в течение не менее пяти налоговых периодов с даты начала его применения, что должно быть закреплено в учетной политике налогоплательщика - контролирующего лица.

В пункте 2 ст. 309.1 уточнено, что сумма прибыли (убытка) КИК, в силу пп. 2 п. 1 ст. 309.1, определяется в официальной валюте государства (территории) постоянного местонахождения ИО и подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, за календарный год, за который определяется сумма прибыли (убытка) КИК.

...устранено влияние искажающих финансовый результат факторов

Законом N 32-ФЗ исключено влияние "бумажных" прибылей и убытков, потенциально искажающих финансовый результат КИК (редакция п. 3 ст. 309.1 НК РФ).

Доходы (расходы), не учитываемые при определении прибыли (убытка) КИК

/----------------------------\ /-----------------------\ /--------------\

|    Суммы, полученные от    | |Суммы прибыли (убытка) | |Суммы расходов|

|переоценки долей в уставном | |       дочерних        | |      на      |

|   (складочном) капитале    | |   (ассоциированных)   | | формирование |

|(фонде) организаций, паев в | |    организаций (за    | |  резервов и  |

|паевых фондах кооперативов и| |      исключением      | |  доходов от  |

|   паевых инвестиционных    | |дивидендов), признанных| |восстановления|

|   фондах, ценных бумаг,    | |в финансовой отчетности| |   резервов   |

|   производных финансовых   | |КИК в соответствии с ее| |              |

|инструментов по справедливой| |личным законом (учетной| |              |

| стоимости в соответствии с | |политикой этой компании| |              |

|  применяемыми стандартами  | | для целей составления | |              |

|   составления финансовой   | |     ее финансовой     | |              |

|         отчетности         | |      отчетности)      | |              |

\----------------------------/ \-----------------------/ \--------------/

...изменена градация активных и пассивных доходов

В новой редакции ст. 309.1 НК РФ более четко проведена граница между активными и пассивными доходами. В пункте 5 ст. 309.1 прямо говорится, что все доходы, которые не признаются пассивными (а их перечень приведен в п. 4 ст. 309.1), являются активными.

Из числа пассивных доходов исключены доходы от сдачи в аренду или субаренду подземных хранилищ газа и трубопроводов для транспортировки углеводородов.

...откорректирован порядок расчета налога на прибыль КИК

В пункте 11 ст. 309.1 НК РФ в новой редакции уточнено, что сумма налога, исчисленного в отношении прибыли КИК за соответствующий период, уменьшается на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли именно пропорционально доле участия контролирующего лица, а не на всю величину налога, как было раньше.

...устранено повторное налогообложение дивидендов

Устранено повторное налогообложение дивидендов, полученных из прибыли КИК, которая уже подлежала налогообложению в рамках режима КИК: добавлен пп. 53 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому не облагаются доходы в виде дивидендов, полученных налогоплательщиком - контролирующим лицом от контролируемой им иностранной компании в результате распределения прибыли этой компании, если доход в виде такой прибыли был указан налогоплательщиком в налоговых декларациях за соответствующие налоговые периоды. Установлены и дополнительные условия для освобождения от налогообложения по данному основанию.

...уточнена дата получения дохода в виде прибыли КИК

Новой редакцией пп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ уточнен порядок определения даты фактического получения налогоплательщиком дохода в виде сумм прибыли КИК в случае, если у КИК отсутствует обязанность составлять финансовую отчетность.

...расширены льготы при ликвидации КИК

Ранее установленный срок льготного режима ликвидации до 01.01.2017 не учитывал объективные причины, увеличивающие данный срок (соблюдение прав акционеров, проверки, судебные разбирательства, условия выпуска обращающихся облигаций). Для устранения негативных последствий для добросовестных налогоплательщиков Законом N 32-ФЗ увеличен на год (до 01.01.2018) предельный срок ликвидации и определены факторы, дающие право пролонгировать данный срок до момента окончания действия этих факторов. В результате изменения претерпели следующие нормы:

- п. 2.3 ст. 277 НК РФ, которым установлены обстоятельства ликвидации ИО (иностранной структуры без образования юридического лица), дающие право не учитывать при определении налоговой базы доходы в виде стоимости полученного имущества (имущественных прав) от ИО;

- п. 10 ст. 309.1 НК РФ, регулирующий порядок освобождения от налогообложения доходов, полученных КИК от реализации ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) в пользу контролирующих лиц, при условии ликвидации этой КИК;

- ч. 5 ст. 3 Закона N 376-ФЗ, дающая право не признавать ИО налоговым резидентом РФ (вне зависимости от условий, предусмотренных п. 2 и п. 3 ст. 246.2 НК РФ) при условии ее ликвидации;

- ч. 6 ст. 3 Закона N 376-ФЗ, которой установлены случаи для продления предельного срока завершения процедуры ликвидации ИО в целях непризнания ее налоговым резидентом РФ.

Кроме вышеперечисленного, согласно новой редакции п. 2.2 ст. 277 НК РФ право не учитывать доходы в виде стоимости полученного имущества (имущественных прав) при определении налоговой базы предоставлено не только контролирующим лицам ликвидируемых иностранных компаний, но и иным акционерам, участникам, пайщикам, учредителям, не признаваемым контролируемыми лицами (при условии соблюдения требований к процедуре ликвидации).

...изменен порядок расчета НДФЛ для контролирующих лиц

Законодательство о КИК определяет налоговые последствия не только для юридических лиц в части налога на прибыль. Если контроль над КИК осуществляет физическое лицо, то у него возникают соответствующие обязанности по НДФЛ. Большинство внесенных Законом N 32-ФЗ правок в порядок расчета НДФЛ схожи с изменениями, затрагивающими налогообложение прибыли организаций. Поэтому отметим лишь несколько специфических новаций:

- не признается доходом получение прав контроля в отношении иностранной структуры без образования юридического лица в случае передачи этих прав между близкими родственниками (п. 1 ст. 210 НК РФ);

- не признается материальной выгодой приобретение ценных бумаг у КИК (пп. 3 п. 1 ст. 212 и п. 60 ст. 217 НК РФ);

- установлен порядок определения цены приобретения ценных бумаг, полученных от КИК (п. 13.1 и 13.2 ст. 214.1 НК РФ);

- освобожден от налогообложения возврат взносов, ранее внесенных в КИК (п. 67 ст. 217 НК РФ).

В части применения международных договоров по вопросам налогообложения...

...расширено понятие бенефициарного собственника

Расширилось определение лица, имеющего фактическое право на доходы (так называемого бенефициарного собственника). Теперь положения п. 2 ст. 7 НК РФ распространяются не только на ИО, но и на иностранные структуры без образования юридического лица (трасты и т.д.).

...устранена методологическая неточность при расчете доли участия

Ранее существовавший порядок расчета доли косвенного участия в организации не являлся корректным. При буквальном толковании ст. 105.2 НК РФ такая доля могла превышать 100%, что невозможно на практике. Для устранения данного недоразумения была принята новая редакция ст. 105.2.

Кроме этого, установлен порядок расчета доли косвенного участия, которое осуществляется через иностранную структуру без образования юридического лица.

...закреплена обязанность предоставления документов налоговому агенту

В пункте 1 ст. 312 НК РФ право налогового агента при выплате дохода запрашивать у ИО подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода, с 01.01.2017 заменяется на обязанность такой организации предоставить налоговому агенту соответствующие документы.

В пункте 1.2 ст. 312 аналогично с 01.01.2017 право налогового агента, выплачивающего дивиденды, запросить у ИО, получившей доход в виде дивидендов, и у лица, имеющего фактическое право на дивиденды, документы, подтверждающие данное фактическое право, заменено на обязанность этих организаций (лиц) предоставить соответствующие документы.

В части налогового резидентства...

...уточнены особенности налогового учета и контроля ИО, самостоятельно признавших себя налоговыми резидентами РФ

Пунктом 8 ст. 23 НК РФ уточнено, что обязанности налогоплательщиков (налоговых агентов), установленные ст. 23, распространяются также на ИО, самостоятельно признавших себя налоговыми резидентами РФ.

Установлен особый порядок определения первого налогового периода по налогу на прибыль для такой ИО (п. 2 и п. 6 ст. 55 НК РФ).

Для более корректного описания правил постановки на учет (снятия с учета) в налоговом органе ИО в качестве налогового резидента РФ включен п. 4.5 ст. 83 НК РФ и исключен п. 12 ст. 84 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 89 НК РФ в новой редакции выездная налоговая проверка налогоплательщика - иностранной организации, самостоятельно признавшей себя налоговым резидентом РФ, проводится по месту нахождения обособленного подразделения данной организации. Решение о выездной налоговой проверке выносит налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения такой ИО (п. 2 ст. 89).

...уточнены условия, при которых ИО не признается налоговым резидентом РФ

Внесены уточнения в условия, при которых ИО, участвующие в соглашениях о разделе продукции, концессионных соглашениях и т.п., не признаются налоговыми резидентами РФ (если только они не сделали это самостоятельно). Данные уточняющие условия, вводимые с 01.01.2017 на основании пп. 1 п. 6 ст. 246.2 НК РФ, определены в абз. 4 пп. 7 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ.

В силу нового пп. 4 п. 6 ст. 246.2 НК РФ не признается налоговым резидентом ИО, которая осуществляет деятельность по предоставлению в аренду или субаренду морских судов, судов смешанного (река - море) плавания и (или) деятельность по международным перевозкам грузов, пассажиров и их багажа и оказанию иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг. При этом доля доходов от названных видов деятельности в общей сумме доходов должна составлять не менее 80% в общей сумме доходов такой ИО по данным ее финансовой отчетности за соответствующий период.

Уточнены условия (вступающие в силу с 01.01.2017), при которых иностранная организация - эмитент обращающихся облигаций не признается налоговым резидентом РФ (п. 7 ст. 246.2 НК РФ).

Заключение

Вполне возможно, что законодательство о КИК претерпит дальнейшие изменения. Дело в том, что первые налоговые последствия в виде уплаты налога с прибыли КИК возникают только в 2017 году. Это обусловлено нормами пп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ, согласно которому датой получения дохода в виде прибыли КИК признается 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом КИК составляется финансовая отчетность. Следовательно, первая декларация по налогу на прибыль за 2016 год с учетом прибыли КИК за 2015 год представляется до 31.03.2017. У российских налогоплательщиков, чьи интересы затрагивает законодательство о КИК, еще есть время проанализировать возможные налоговые последствия (теперь уже с учетом Закона N 32-ФЗ) и решить, продолжать работу с КИК по новым правилам российского налогообложения или же избавиться от КИК, пока действует льготный режим их ликвидации.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 15.02.2016 N 32-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и в Федеральный закон "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

*(2) Федеральный закон от 24.11.2014 N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

*(3) Основные положения Закона N 376-ФЗ были подробно рассмотрены в статье Т.Н. Нефедовой "Деофшоризация: изменения в налогообложении", N 2 и 3, 2015.

*(4) Федеральный закон от 08.06.2015 N 150-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".