Применение коэффициента к расходам на НИОКР (С. Джаарбеков, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2016 г.)

Применение коэффициента к расходам на НИОКР

С. Джаарбеков,

заместитель директора АНО "ИРСОТ", юрист,

аттестованный аудитор

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2016 г., с. 74-78.

Налоговый кодекс разрешает в целях налогообложения прибыли учитывать отдельные расходы на НИОКР в большем размере, чем фактически произведенные затраты. На что следует обратить внимание, чтобы правильно воспользоваться данной льготой?

В налоговом учете расходами на научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) признаются затраты, относящиеся:

- к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг);

- к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Расходы на НИОКР включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией*(1), в качестве одного из обособленных видов подобных расходов. Порядок их учета установлен статьей 262 Налогового кодекса (далее - Кодекс).

В пункте 2 данной статьи приведен перечень расходов на НИОКР, он состоит из шести пунктов (см. таблицу на с. 75).

Состав расходов на НИОКР для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль (см. п. 2 ст. 262 НК РФ)

Номер подпункта п. 2 ст. 262 НК РФ	Наименование расходов
1)	Суммы амортизации по ОС и НМА (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные ОС и НМА использовались исключительно для выполнения НИОКР
2)	Суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР. (При этом в состав расходов на НИОКР включаются только те расходы на оплату труда, которые предусмотрены пп. 1, 3, 16 и 21 ч. 2 ст. 255 НК РФ и только за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.)
3)	Материальные расходы, предусмотренные подп. 1-3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР
4)	Другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ (см. вторую строку настоящей таблицы)
5)	Стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика НИОКР
6)	Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", в сумме не более 1,5% доходов от реализации

Исходя из установленных статьей 262 Кодекса правил порядок признания расходов на НИОКР различается в зависимости от вида затрат.

Расходы на НИОКР, предусмотренные подпунктами 1-5 пункта 2 статьи 262 Кодекса, учитываются для целей налогообложения независимо от полученного результата соответствующих исследований и (или) разработок. Налогоплательщик вправе включить расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ)*(2).

Расходы, указанные в подпункте 6 пункта 2 той же статьи Кодекса (речь идет об отчислениях на формирование фондов), признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены*(3).

Для отдельных видов НИОКР предусмотрен специальный порядок учета расходов*(4). Расходы по таким исследованиям и разработкам единовременно уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в размере фактических затрат с применением повышающего коэффициента 1,5. Налогоплательщик вправе включить их в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были завершены данные НИОКР или (и) их отдельные этапы.

Перечень НИОКР, по которым возможен учет расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, установлен постановлением Правительства РФ*(5) по наиболее перспективным направлениям развития современных технологий и включает шесть следующих разделов.

1. Индустрия наносистем.

2. Информационно-телекоммуникационные системы.

3. Науки о жизни.

4. Рациональное природопользование.

5. Транспортные и космические системы.

6. Энергоэффективность, энергосбережение, ядерная энергетика.

Особенности признания расходов с коэффициентом 1,5

К фактическим затратам на НИОКР, признаваемым с коэффициентом 1,5, относятся только те, которые предусмотрены подпунктами 1-5 пункта 2 статьи 262 Кодекса (первые пять строк таблицы).

При этом такие затраты на НИОКР, как "другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР"*(6) (см. строку 4 таблицы), можно учесть в размере, не превышающем 75 процентов суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР. Обратите внимание, что в расчет здесь принимаются только те расходы на оплату труда, которые перечислены в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 Кодекса (строка 2 таблицы), а именно:

- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда*(7);

- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, в многосменном режиме, совмещение профессий, расширение зон обслуживания, а также за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ*(8);

- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений"*(9), а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ*(10);

- расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением договоров, заключенным с индивидуальными предпринимателями*(11).

Иные виды расходов на оплату труда, предусмотренные статьей 255 Кодекса, по этой статье расходов (подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ) не учитываются. Заметим также, что то же самое можно сказать и в отношении взносов на обязательное социальное страхование работников.

Поэтому суммы взносов в фонды обязательного страхования не принимаются при расчете рассматриваемого нами показателя нормирования "других расходов, непосредственно связанных с НИОКР". Но сами страховые взносы могут включаться как раз в состав этих самых других расходов на НИОКР, если они связаны с выплатами работникам, непосредственно вовлеченным в НИОКР*(12).

Кодекс не содержит определения такого понятия, как "другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР" (далее - другие расходы). Некоторые разъяснения относительно критериев отнесения расходов в целях налога на прибыль к другим расходам (в рассматриваемом в статье контексте) даны в письмах Минфина России и ФНС России*(13). Приведем некоторые из них на примере расходов на оплату труда.

Такими расходами могут быть суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР (за период ее выполнения этими работниками), но не указанные в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 Кодекса. (Например, премии за производственные результаты*(14); надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда*(15); расходы, связанные с оплатой отпусков*(16); денежная компенсация за неиспользованный отпуск*(17) и др.). Если связь такого рода расходов с выполнением конкретной НИОКР прослеживается, то эти суммы можно отнести к другим расходам, непосредственно связанным с НИОКР. Перечень других расходов организация может закрепить в учетной политике.

А теперь разберемся с порядком признания других расходов.

После окончания исследований и (или) разработок (отдельных этапов работ) общую итоговую сумму других расходов следует разделить на две части: не превышающую 75 процентов суммы оплаты труда (перечисленных в подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ) и оставшуюся.

Если организация выполняет НИОКР, не входящие в Перечень N 988 и, следовательно, учитывает расходы на НИОКР в сумме фактических затрат без коэффициента, то первая часть других расходов учитывается в прочих расходах после завершения исследования (разработки) независимо от его результата в соответствии с пунктом 4 статьи 262 Кодекса. А оставшаяся часть (превышающая 75% расходов на оплату труда) включается в состав прочих расходов в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки, на основании другой нормы - пункта 5 статьи 262 Кодекса.

Другое дело, когда организация выполняет научно-исследовательские и конструкторские работы, которые включены в Перечень N 988.

Важно! Применение коэффициента 1,5 может быть осуществлено только в отношении перечня расходов на НИОКР, предусмотренных подпунктами 1-5 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса.

Тогда с коэффициентом 1,5 в составе расходов на НИОКР по Перечню N 988 признаются фактические расходы, в том числе другие расходы в пределах 75 процентов суммы расходов на оплату труда работников, определенных в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 Кодекса. Расходы на НИОКР по Перечню N 998, предусмотренные пунктом 5 статьи 262 Кодекса (то есть в части, превышающей указанный норматив), признаются без применения повышающего коэффициента 1,5*(18).

Заметим, что расходы на НИОКР могут учитывать и налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов*(19). Соответственно, при применении УСН могут быть признаны и расходы на НИОКР с коэффициентом 1,5 в установленном статьей 262 Кодекса порядке*(20). Учитывая, что расходы на НИОКР признаются после их фактической оплаты*(21), при применении УСН расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов после их завершения, подписания сторонами акта сдачи-приемки работ и фактической оплаты.

Отчет о НИОКР

Налогоплательщики, использующие право на применение повышающего коэффициента, должны представить в налоговый орган отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ), расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5*(22). В противном случае расходы учитываются в размере фактических затрат без применения повышающего коэффициента.

Указанный отчет представляется в инспекцию одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР или отдельные этапы работ. Отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) подается налогоплательщиком в отношении каждого научного исследования и каждой опытно-конструкторской разработки (отдельного этапа работы) и должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов.

Контролирующие органы в своих разъяснениях подчеркивают, что если НИОКР принимается этапами, то по этапам, приходящимся на каждый налоговый период, нужно представлять отдельный отчет. Возможность признания расходов по НИОКР в целом по окончании всех этапов работ в случае, если выполнение этапов НИОКР приходится на разные налоговые периоды, Кодексом не предусмотрена*(23).

По разъяснениям Минфина России*(24), в настоящее время общие требования к структуре и правилам оформления научных и технических отчетов установлены межгосударственным стандартом "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления" ГОСТ 7.32-2001 *(25).

Исключительные права на результаты НИОКР

Если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то у него есть право выбора:

- признать данные права нематериальными активами (НМА) с их последующей амортизацией;

- учесть указанные расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Выбранный порядок учета таких расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

При выборе первого варианта суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат.

Перечисленные выше правила определены в пункте 9 статьи 262 Кодекса.

В этом же пункте установлено еще одно важное правило, которое нужно помнить при принятии решения о признании результатов НИОКР в качестве НМА. Необходимо учитывать, что если в дальнейшем НМА, полученный в результате осуществления расходов на НИОКР с применением повышающего коэффициента 1,5, будет реализован с убытком, то данный убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Соответственно, если налогоплательщик планирует реализовать полученные исключительные права, то с налоговой точки зрения может оказаться выгоднее признание расходов на НИОКР в составе прочих расходов с повышающим коэффициентом 1,5.

В тексте Кодекса нет прямого указания о том, как применить коэффициент 1,5, если налогоплательщик примет решение учесть результаты НИОКР как нематериальный актив. По мнению Минфина России*(26), в этом случае первоначальная стоимость такого НМА формируется с коэффициентом 1,5.

Письмо Минфина России от 2 февраля 2015 г. N 03-03-06/1/3933

Налоговый период, в котором завершены НИОКР (отдельные этапы работ), может не совпадать с периодом, в котором налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и принимает решение о выборе порядка учета понесенных расходов. Когда следует признавать расходы либо амортизацию по таким НИОКР и когда в этом случае нужно представлять отчет о НИОКР?

По разъяснениям Минфина России*(27), в тех случаях, когда в соответствии с гражданским законодательством результат интеллектуальной деятельности признается и охраняется при условии его государственной регистрации, признание НМА в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока осуществляется на дату госрегистрации такого результата интеллектуальной деятельности.

При этом отчет о выполненных НИОКР с применением коэффициента 1,5 организация вправе представить в инспекцию одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором в налоговом учете формируется первоначальная стоимость данного НМА (либо расходы начинают учитываться в составе прочих расходов в течение установленного срока (двух лет)).

Пример

Организация подписала акт на НИОКР в текущем году. Результатом НИОКР стал разработанный промышленный образец. В следующем году права на промышленный образец были зарегистрированы.

Амортизация по НМА (или расходы на НИОКР) исходя из позиции контролирующих органов могут быть признаны только в следующем году - после регистрации исключительных прав на промышленный образец.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) подп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ

*(2) п. 4 ст. 262 НК РФ

*(3) п. 6 ст. 262 НК РФ

*(4) п. 7 ст. 262 НК РФ

*(5) пост. Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 (далее - Перечень N 988)

*(6) подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ

*(7) п. 1 ч. 2 ст. 255 НК РФ

*(8) п. 3 ч. 2 ст. 255 НК РФ

*(9) Федеральный закон от 30.04.2008 N 56-ФЗ

*(10) п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ

*(11) п. 21 ч. 2 ст. 255 НК РФ

*(12) письмо Минфина России от 12.08.2013 N 03-03-06/1/32512

*(13) письма Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-10/17230, от 12.10.2012 N 03-03-06/1/543, ФНС России от 31.05.2013 N ЕД-4-3/9941@

*(14) п. 2 ч. 2 ст. 255 НК РФ

*(15) п. 11 ч. 2 ст. 255 НК РФ

*(16) п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ

*(17) п. 8 ч. 2 ст. 255 НК РФ

*(18) письмо Минфина России от 01.04.2013 N 03-03-10/10294 (письмом ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7892@ доведено до нижестоящих налоговых органов)

*(19) подп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(20) письмо Минфина России от 13.02.2012 N 03-11-06/2/23

*(21) п. 2 ст. 346.17 НК РФ

*(22) п. 8 ст. 262 НК РФ

*(23) письмо Минфина России от 07.08.2013 N 03-03-10/31889 (письмом ФНС России от 09.09.2013 N ЕД-4-3/16239@ доведено до нижестоящих налоговых органов)

*(24) письмо Минфина России от 23.01.2015 N 03-03-06/1/1788 (о формах и форматах предоставления отчета см. также письма Минфина России от 23.01.2013 N 03-03-06/1/23, ФНС России от 26.03.2013 N ЕД-4-3/5206@)

*(25) утв. пост. Госстандарта России от 04.09.2001 N 367-ст

*(26) письмо Минфина России от 02.02.2015 N 03-03-06/1/3933

*(27) письмо Минфина России от 23.03.2015 N 03-03-10/15777 (письмом ФНС России от 20.05.2015 N ГД-4-3/8484@ доведено до нижестоящих налоговых органов)