Особенности удержания налога у источника по доходам в виде дивидендов (С. Фоевцов, журнал "Бухгалтерия и банки", N 3, март 2016 г.)

Особенности удержания налога у источника по доходам в виде дивидендов

С. Фоевцов,

налоговый консультант

Журнал "Бухгалтерия и банки", N 3, март 2016 г., с. 32-40.

В настоящей статье будут рассмотрены основные моменты, связанные с порядком удержания налога у источника по дивидендам, а также спорные вопросы, с которыми могут сталкиваться эмитенты (налоговые агенты) при выплате дивидендов в пользу инвесторов - юридических лиц. Данные вопросы могут быть интересны не только банкам-эмитентам, но и банкам, которые осуществляют депозитарную деятельность.

Определение термина "дивиденды" для налоговых целей

Для начала определимся с тем, что следует понимать под дивидендами.

Первой частью НК РФ дано определение термина "дивиденды". В частности, согласно статье 43 НК РФ дивидендом признаётся любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Источником выплаты дивидендов является чистая прибыль организации. По общему определению, чистая прибыль - часть прибыли, остающаяся в организации после уплаты налогов и других платежей и поступающая в полное её распоряжение. Организация самостоятельно определяет направления использования чистой прибыли. Например, если чистая прибыль не была ранее направлена на формирование фондов, предусмотренных статьёй 35 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", выплаты из состава не распределённой ранее прибыли должны квалифицироваться как дивиденды. Об этом говорится в письме Минфина России от 20.03.12 N 03-03-06/1/133. К этому стоит добавить, что ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержат ограничений по выплате дивидендов в текущем году из нераспределённой прибыли прошлых лет при отсутствии фондов.

Отметим, что в некоторых случаях "дивиденды" могут распределяться непропорционально долям в уставном капитале общества. Такая ситуация была описана в письме ФНС России от 16.08.12 N ЕД-4-3/13610, направленном совместно с письмом Минфина России от 30.07.12 N 03-03-10/84 в адрес нижестоящих налоговых органов (данное письмо размещено на официальном сайте ФНС России). В данном письме Минфин России делает вывод, что в случае непропорционального распределения чистой прибыли общества часть чистой прибыли, распределённая между участниками непропорционально их долям в уставном капитале, не признаётся для целей налогообложения дивидендами.

Данный вывод Минфин России делает на основании того, что Федеральным законом от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" установлено, что часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале. При этом уставом общества может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участникам и. Учитывая, что поименованной выше статьёй 43 НК РФ напрямую установлено, что дивидендами признаются выплаты за счёт чистой прибыли "пропорционально долям" участников в обществе, Минфин России делает указанный выше вывод, что при непропорциональном распределении чистой прибыли такие доходы не признаются дивидендами для целей налогообложения. Далее Минфин России сообщает, что к таким доходам должна применяться стандартная ставка по НДФЛ (в размере 13% для получателей - российских резидентов) или стандартная ставка по налогу на прибыль в размере 20%. Аналогичная позиция была высказана в письме Минфина России от 09.09.13 N 03-04-06/37090.

Отметим, что в связи с указанной выше квалификацией интересным и неоднозначным является вопрос в отношении необходимости удержания налога у источника в отношении таких "непропорциональных" выплат при распределении прибыли в пользу инвесторов (в особенности иностранных инвесторов).

Если дивиденды выплачиваются акциями стороннего эмитента, то такие выплаты также признаются дивидендами для целей налогообложения (письма Минфина России от 28.06.13 N 03-04-05/24892, от 06.05.13 N 03-04-06/15676).

Интересным также является вопрос, связанный с признанием части распределяемого при ликвидации имущества в качестве дивидендов. Особенно тогда, когда ликвидируемая компания ранее получила финансовую помощь от материнской компании. В частности, в случае принятия решения о ликвидации ООО возникает вопрос: признаётся ли дивидендом остаток безвозмездной финансовой помощи, полученный от учредителя и не использованный на момент ликвидации? Ответ на этот вопрос нашёл отражение в письме Минфина России от 14.01.13 N 03-08-05. В данном письме Минфин России сделал вывод, что все выплаты при ликвидации, превышающие взнос в уставный капитал, следует рассматривать в качестве дивидендов. Соответственно к таким выплатам необходимо применять налоговые ставки (порядок налогообложения) как для доходов в виде дивидендов (см. также письмо Минфина России от 18.10.12 N 03-08-05).

Доход в виде дивидендов также возникает и в случае увеличения компанией уставного капитала за счёт нераспределённой прибыли без изменения доли участников такой компании. Об этом говорится в письме Минфина России от 12.04.12 N 03-08-05/2.

Суды также в некоторых случаях рассматривают вопросы, связанные с признанием тех или иных сумм в качестве дивидендов. В частности, имеет место арбитражная практика, в рамках которой рассмотрены следующие ситуации, когда получаемый участником или акционером доход не относится к дивидендам:

- в случае, когда чистая прибыль не является источником выплат обществом участнику, так как она получена в меньшем объёме, чем произведённые выплаты (постановление ФАС Уральского округа от 24.03.10 N Ф09-1861/10-СЗ по делу N А60-33426/2009-С8);

- в момент получения дохода уставный капитал был не полностью оплачен (постановление ФАС Уральского округа от 28.11.05 N Ф09-26/05-С2 по делу N А76-9607/04);

- получателями дохода являются не все участники, т.е. доход выплачен не пропорционально доле участника в уставном капитале (постановление ФАС Поволжского округа от 30.07.09 по делу N А57-1490/2009 (определением ВАС РФ от 30.11.09 N ВАС-13745/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), постановление ФАС Поволжского округа от 08.07.08 по делу N А55-16023/07);

- факт распределения прибыли, остающейся после налогообложения, отсутствовал (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.12.06, 09.01.07 N 09АП-15910/2006-АК по делу N А40-36747/06-33-253).

Напомним, что к дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами России, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Кроме этого, согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ часть процентов по контролируемой задолженности может быть также приравнена к дивидендам.

Дополнительно отметим, что НК РФ напрямую предусмотрено (п. 2 ст. 43 НК РФ), что не признаются дивидендами:

- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

- выплаты некоммерческой организации на осуществление её основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведённые хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Налоговые ставки

С 1 января 2015 года повышена ставка налога на прибыль с дивидендов со "стандартных" 9 до 13%.

Напомним, что к доходам в виде дивидендов применяются следующие налоговые ставки:

- 0% - при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет не менее чем 50-процентным вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации. Данная льготная ставка также может применяться и к депозитарным распискам на акции российских эмитентов в случае выполнения описанных выше условий "владения". При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, налоговая ставка в размере 0% может применяться только в отношении дивидендов от компании, государство постоянного местонахождения которой не включено в чёрный список Минфина России;

- 13% - применяется при получении дивидендов от российских и иностранных организаций, когда не выполняются указанные выше условия применения ставки в размере 0%;

- 15% - в отношении дивидендов, выплачиваемых российскими эмитентами в пользу иностранных компаний.

Налоговый агент

Согласно статье 275 НК РФ налоговым агентом при осуществлении выплат доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, признаются:

- российская организация, осуществляющая выплату дивидендов по акциям, права на которые учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на следующих счетах:

1) лицевом счёте владельца;

2) депозитном лицевом счёте применительно к организации, которая имеет право на получение ценных бумаг с указанного счёта;

3) счёте неустановленных лиц применительно к организации, в отношении которой установлено право на получение такого дохода;

4) лицевом счёте доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий не является профессиональным участником рынка ценных бумаг;

- доверительный управляющий (являющийся профессиональным участником рынка ценных бумаг) при выплате дивидендов по акциям, права на которые учитываются на лицевом счёте или счёте депо этого доверительного управляющего;

- депозитарий при выплате дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права по которым учитываются в таком депозитарии на следующих счетах:

1) счёте депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счёте депо владельца;

2) открытом депозитарием счёте неустановленных лиц применительно к организации, в отношении которой установлено право на получение такого дохода;

3) счёте депо иностранного номинального держателя;

4) счёте депо иностранного уполномоченного держателя;

5) счёте депо депозитарных программ;

6) депозитном счёте депо применительно к организации, которая имеет право на получение ценных бумаг с указанного счёта;

7) субсчёте депо, открытом в депозитарии в соответствии с Федеральным законом от 07.02.11 N 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности", за исключением субсчёта депо номинального держателя;

8) субсчёте депо, открытом в соответствии с Федеральным законом от 29.11.01 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах".

Порядок удержания налога налоговым агентом

Общие положения (выплаты не в пользу иностранных номинальных держателей)

Налоговый агент в отношении доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, должен определить сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате дивидендов.

Налогу подлежащий удержанию налоговым агентом с дивидендов, может определяться по специальной формуле, установленной в пункте 5 статьи 275 НК РФ. Фактически данная формула позволяет снизить эффективную ставку налога при выплате дивидендов, если компания, выплачивающая дивиденды, в свою очередь сама получала дивиденды. При этом данная формула может применяться не ко всем категориям инвесторов. В частности, она работает тогда, когда дивиденды выплачиваются в пользу:

- российской компании;

- иностранной компании, действующей в интересах третьих лиц, являющихся физлицами и (или) организациями, признаваемыми российскими налоговыми резидентами.

Отметим, что с 1 января 2016 года в соответствии с Федеральным законом от 28.11.15 N 326-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" уточняется процедура (сроки и формат) раскрытия информации о значении показателей Д1 и Д2, необходимых налоговому агенту для расчёта налоговой базы по дивидендам по специальной формуле (в соответствии с правилами, установленными пунктом 5 статьи 275 НК РФ).

В частности, законом N 326-ФЗ предусматривается, что информация о значении показателей Д1 и Д2 должна предоставляться налоговому агенту российской организацией, выплачивающей дивиденды, в срок не позднее пяти дней с даты, на которую в соответствии с решением о выплате (объявлении) дивидендов определяются лица, имеющие право на их получение, но не позднее дня выплаты дивидендов (до внесения изменений НК РФ не предусматривал порядок представления российской организацией, выплачивающей дивиденды, на которую не возложена обязанность по удержанию налога, значения показателей Д1 и Д2). Такая информация может быть раскрыта путём предоставления электронного документа, документа на бумажном носителе, публикации на официальном сайте или указания в платёжном документе на перечисление дивидендов.

В случае выплаты дивидендов в пользу иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся российским налоговым резидентом, налоговая база по дивидендам определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. К такой налоговой базе применяются налоговые ставки, установленные подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 или пунктом 3 статьи 224 НК РФ.

Удержанный налог с дивидендов перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днём выплаты.

При этом положениями НК РФ предусмотрено, что налогу источника выплаты с доходов в виде дивидендов может быть снижен в случае, если международными соглашениями предусмотрено применение пониженных ставок налога у источника.

Концепция бенефициарного собственника дохода

Начиная с 1 января 2015 года положения международных договоров в области налогообложения должны применяться в отношении доходов лица, имеющего фактическое право на получение дохода (являющегося бенефициарным собственником дохода) и являющегося налоговым резидентом страны, с которой подписано международное соглашение по вопросам налогообложения. Пунктом 2 статьи 7 НК РФ установлено, что лицом, имеющим фактическое право на доходы, признаётся лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации либо контроля над организацией либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться выплачиваемым доходом. Лицом, имеющим фактическое право на доход, также может быть признано лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться выплачиваемым доходом.

Дополнительно пунктом 3 статьи 312 НК РФ предусмотрено, что лицо признаётся имеющим фактическое право на получение дохода, если такое лицо является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода. То есть лицо, которое фактически получает выгоду от выплачиваемого дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.

При определении фактического права на получение дохода учитываются выполняемые функции, имеющиеся полномочия и принимаемые риски лица, претендующего на применение положений международного договора РФ, в отношении выплачиваемого дохода.

Налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров РФ вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. Отметим, что согласно готовящемуся в настоящее время законопроекту иностранная компания будет обязана представить налоговому агенту документы, подтверждающие, что эта иностранная компания является бенефициарным собственником дохода. При этом НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые в данном случае могут быть запрошены.

Что касается определения фактического права на получение доходов в виде дивидендов, следует отметить письмо Минфина России от 27.03.15 N 03-08-05/16994. В данном письме Минфин России указал на следующие документы (информацию), которые могут быть использованы при определении бенефициарного собственника дивидендов для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения:

- документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и пользования полученными дивидендами;

- документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым РФ заключён международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате.

Наличие данных обязательств, по мнению Минфина России, должно подтверждать отсутствие экономии на налоге у источника в России при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключён международный договор об избежании двойного налогообложения);

- документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода фактической предпринимательской деятельности в стране своего налогового резидентства (т.е. в стране, с которой Россией заключено соглашение в области налогообложения).

Применение "сквозного" подхода

Пунктом 4 статьи 7 НК РФ установлены правила применения так называемого сквозного подхода, когда налогообложение дивидендов может осуществляться не по стране "первого" получателя дохода, а по стране его бенефициарного собственника. Условием для применения описанных далее подходов является то, что выплачивающая доход компания осведомлена о бенефициарном собственнике дохода, а также "первый" получатель дохода находится в стране, с которой имеется международный договор по вопросам налогообложения:

- в случае если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признаётся в соответствии с НК РФ российским налоговым резидентом, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй НК РФ для российских налоговых резидентов без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части).

Условием для применения данного порядка является информирование налоговых органов о таких случаях. Отметим, что в целях реализации указанной нормы ФНС России разработала временную рекомендуемую форму сообщения о налогообложении доходов, выплаченных в адрес иностранного лица, не имеющего фактического права на их получение (см. письмо ФНС России от 20.04.15 N ГД-4-3/6713). При заполнении формы данного сообщения ФНС России рекомендовала руководствоваться следующим:

1) сообщение должно формироваться российской организацией - источником выплаты дохода (далее - источник выплаты) после фактической выплаты дохода;

2) источникам выплат рекомендуется представлять сообщения в сроки, установленные НК РФ для представления налоговыми агентами информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов;

3) к сообщению ФНС России рекомендовала прилагать следующие документы:

а) документы или их копии, подтверждающие полномочия представителя источника выплаты;

б) документы, являющиеся основанием для выплаты дохода;

в) документы, подтверждающие, что фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), отражённые в сообщении, имеет лицо, признаваемое в соответствии с НК РФ налоговым резидентом РФ;

г) документы, подтверждающие отсутствие у иностранного лица, в адрес которого источником выплаты производится выплата доходов, отражённых в сообщении, фактического права на такие доходы;

д) платёжные документы;

е) иные документы (информацию, пояснения), содержащие необходимые, по мнению источника выплаты, сведения.

В данном случае, когда фактическим получателем дохода (в том числе дохода в виде дивидендов) является российский налоговый резидент (компания или физическое лицо), российская организация-источник выплаты дохода не должна удерживать налоге доходов иностранного лица, не имеющего фактического права на выплачиваемые доходы (их часть). Однако такая российская организация должна выступать налоговым агентом в отношении дохода, получаемого российским резидентом - фактическим получателем, в случаях, предусмотренных НК РФ. Об этом говорится в письме Минфина России от 26.05.15 N 03-08-13/30229 (см. также письмо Минфина России от 22.04.15 N 03-08-05/23047). Например, при выплате дивидендов в пользу иностранного лица налогу источника по стандартной ставке в размере 15% может не удерживаться, если фактическим получателем такого дохода является российская компания; в этом случае может применяться стандартная ставка в размере 13%.

Указанный выше порядок также может быть применён и в случае, когда в цепочке компаний, через которые осуществляется выплата дохода его фактическому получателю, присутствует компания, постоянным местонахождением которой является государство (территория), с которым у РФ отсутствует международный договор по вопросам налогообложения. Такой подход был высказан Минфином России в письме от 19.05.15 N 03-08-05/28839.

А вот в том случае, когда известно, что получающая доход российская компания не имеет бенефициарного права на него, применять повышенные ставки налога у источника нет оснований. В частности, порядок налогообложения доходов в случае их выплаты российскому налоговому резиденту, не имеющему фактического права на такие доходы и перечисляющего их иностранному лицу, имеющему такое право, НК РФ не предусмотрен. В этом случае, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 06.04.15 N 03-08-05/19196, при выплате дивидендов по счетам депо владельцев - российских юридических лиц налоговый агент-депозитарий исчисляет и удерживает налог по стандартной ставке 13%, установленной с 1 января 2015 года;

- в случае если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора, положения указанного международного договора применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с данным международным договором.

Если приведённые выше положения пункта 4 статьи 7 НК РФ могут применяться ко всем типам выплат в пользу иностранных лиц, то порядок, предусмотренный пунктами 1.1-1.4 статьи 312 НК РФ, может применяться только в отношении дивидендных выплат.

В частности, положения международных договоров могут быть применены в отношении доходов в виде дивидендов к лицу, не являющемуся "первым" получателем дивидендов, если такое лицо прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей дивиденды (отметим, что применение данных положений не зависит от нахождения "первого" получателя дохода в "правильной" юрисдикции). При этом право на применение положений международных договоров возникает у последующего лица, которое прямо участвует в лице, признавшем отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов, в той части, которая соответствует такой доле участия.

В случае наличия двух и более фактических получателей дохода, являющихся резидентами разных государств, российская компания - налоговый агент, по мнению Минфина России (см. письмо от 24.04.15 N 03-08-05/23613), вправе также применять соответствующие договоры об избежании двойного налогообложения с теми государствами, резидентами которых являются упомянутые фактические получатели такого дохода.

В случае если лицом, имеющим фактическое право на получение дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей доход в виде дивидендов, является российский налоговый резидент, к доходу такого лица могут быть применены налоговые ставки, установленные подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ (т.е. ставки в размере 0 и 13% соответственно). При этом косвенное участие каждого последующего лица, имеющего фактическое право на получение дохода, в российской организации, выплачивающей дивиденды, в целях подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ приравнивается к прямому участию в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов.

Однако дополнительными условиями (дополнительно к условиям, установленным в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ) применения ставки в размере 0% является соблюдение следующих условий:

- доля участия российского лица, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, а также иностранных организациях, через которые им осуществляется участие в капитале такого российского лица, составляет не менее 50% (в период с даты выплаты дивидендов до окончания налогового периода, в котором осуществляется выплата дивидендов);

- сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет российское лицо, составляет не менее 50% от общей суммы распределяемых дивидендов.

Минфин России в письме от 23.09.15 N 03-03-06/54446 подтверждает, что факт реорганизации иностранных организаций сам по себе не является основанием, ограничивающим право применения налоговым агентом к выплачиваемому доходу в виде дивидендов налоговой ставки 0%, если условия применения такой ставки, в частности предусмотренные подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ и пунктом 1.1 статьи 312 НК РФ, выполняются до и после реорганизации.

Необходимо отметить, что согласно письму Минфина России от 19.05.15 N 03-08-05/28824 доля косвенного участия одной организации в другой должна определяться в порядке, установленном пунктом 3 статьи 105.2 НК РФ. В частности:

- определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

- определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

- суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Таким образом, делает вывод Минфин России в письме от 19.05.15 N 03-08-05/28824, в случае выполнения условий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ и пунктом 1.1 статьи 312 НК РФ, налоговый агент вправе применить к выплачиваемому доходу в виде дивидендов налоговую ставку 0%.

Для применения описанных выше положений налоговый агент вправе запросить следующую информацию у иностранной организации, получающей доход:

- подтверждение, что иностранная организация признаёт отсутствие фактического права на получение доходов (не претендует на применение положений международных договоров);

- информацию о лице, которое иностранная организация признаёт фактическим получателем дохода. При этом конкретный перечень документов, свидетельствующих о наличии улица фактического права на выплачиваемые доходы, НК РФ не установлен (см. также письмо Минфина России от 16.10.15 N 03-08-05/59460).

Отдельно стоит остановиться на налоговой отчётности, заполняемой в случае применения описываемых выше правил при выплате дивидендов в пользу иностранной компании, бенефициаром которых является физическое лицо. Напомним, что в соответствии с пунктом 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчётного (налогового) периода предоставляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее - расчёт). По мнению Минфина России (см. письмо от 22.10.15 N 03-08-05/60659), в расчёте следует указывать информацию об иностранной организации, которой налоговый агент непосредственно выплачивает (перечисляет) доход. Этот порядок действует и в тех случаях, когда такая иностранная организация признала отсутствие фактического права на такой доход.

В случае если налоговый агент, выплачивающий доход, не применил положения международного договора и удержал налог у источника в полном объёме либо налогу источника был исчислен и удержан входе проведения мероприятий налогового контроля, лицо, имеющее фактическое право на получение этого дохода, вправе обратиться за возмещением налога в налоговый орган.

Отметим, что описанный выше порядок может быть применён и к случаям, когда конечный получатель дивидендов является физическим лицом - российским налоговым резидентом.

Описанный выше порядок не может быть применён, когда "первый" получатель дивидендов является иностранным номинальным владельцем и к таким выплатам применяются положения статьи 310.1 НК РФ ("каскадные" выплаты) (см. далее).

* * *

Согласно постановлению Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 30.07.13 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении Арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Специальные положения: номинальные владельцы

Особый порядок расчёта и удержания налога на дивиденды предусмотрен для случаев, когда дивиденды выплачиваются в пользу иностранных номинальных держателей. В частности, порядок исчисления и уплаты налога в отношении в том числе доходов по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц, предусмотрен статьёй 310.1 НК РФ.

Депозитарий признаётся налоговым агентом в случае выплаты доходов в том числе по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями (за исключением эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены до 1 января 2012 года), если данные ценные бумаги учитываются на счёте:

- депо иностранного номинального держателя;

- депо иностранного уполномоченного держателя

и (или)

- депо депозитарных программ.

При этом требования об исчислении и удержании налога с доходов не применяются к выплатам доходов, в отношении которых исчисление и удержание налога были осуществлены другим депозитарием. Депозитарий вправе потребовать от лица, которое перечислило ему соответствующий доход по ценным бумагам, предоставления ему соответствующей информации (п. 6 ст. 310.1 НК РФ).

В общем случае при выплате дивидендов по ценным бумагам сумма налога должна исчисляться и уплачиваться депозитарием на основании обобщённой информации в отношении лиц, в интересах которых действуют номинальные держатели акций (далее - обобщённая информация). Отметим, что такие лица должны иметь фактическое право на доход, т.е. являться их бенефициарными собственниками (Федеральный закон от 28.11.15 N 326-ФЗ). Заранее забегая вперёд, отметим, что в случае непредставления обобщённой информации ставка налога у источника составит 15%.

Обобщённая информация должна быть затребована депозитарием от лица, которое действует в интересах третьих лиц в части дохода, получаемого по соответствующим ценным бумагам.

Напомним, что в соответствии с пунктом 6 статьи 8.2 Федерального закона от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - закон N 39-ФЗ) иностранный номинальный держатель обязан принять все зависящие от него разумные меры для предоставления депозитарию информации о владельцах ценных бумаги об иных лицах, осуществляющих права по ценным бумагам, учтённым на счёте депо иностранного номинального держателя.

Обобщённая информация должна содержать следующие сведения:

- сведения о количестве ценных бумаг, по которым выплачивается доход, в разрезе каждого получателя;

- наименование государства, налоговым резидентом которого является лицо - фактический получатель дохода;

- основания для применения льгот, предусмотренных НК РФ или международным договором РФ.

Отметим, что Минфин России в письме от 20.10.14 N 03-08-05/52875 заметил, что НК РФ не предусмотрено раскрытие депозитарию наименований организаций и имён физических лиц, осуществляющих права по ценным бумагам. На основании этого финансовое ведомство сделало вывод, что налоговому агенту достаточно располагать обобщённой информацией в агрегированном виде для расчёта налога.

В письме от 05.06.14 N 03-08-P3/27274 Минфин России указал на то, что помимо обобщённой информации депозитарию может также потребоваться представление документа, подтверждающего налоговое резидентство получателя дохода. Такой документ нужно представить в случае наличия соглашения об избежании двойного налогообложения, предусматривающего льготы, для целей применения депозитарием пониженной ставки. При этом документы, подтверждающие налоговое резидентство, необходимые к представлению в случае налоговой проверки в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 214.8 НК РФ и подпунктом 3 пункта 1 статьи 310.2 НК РФ, также необходимы только в случае применения льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения.

Обобщённая информация должна быть представлена депозитарию иностранным номинальным держателем (иностранным уполномоченным держателем или лицом, которому депозитарий открыл счёт депо депозитарных программ) не позднее в том числе семи дней с даты, на которую в соответствии с решением организации определяются лица, имеющие право на получение дивидендов (для акций, выпущенных российскими организациями).

Обобщённая информация представляется иностранной организацией, действующей в интересах третьих лиц, в одной или нескольких из следующих форм:

- документ на бумажном носителе, подписанный уполномоченным лицом иностранной организации;

- электронный документ, подписанный усиленной квалифицированной электронной подписью или усиленной неквалифицированной электронной подписью в соответствии с Федеральным законом от 06.04.11 N 63-ФЗ "Об электронной подписи", без представления документа на бумажном носителе;

- электронный документ, переданный с использованием системы международных финансовых телекоммуникаций СВИФТ, без представления документа на бумажном носителе.

В случае если обобщённая информация о фактических получателях дохода не была представлена депозитарию в установленных статьёй 310.1 НК РФ порядке, форме и в сроки в полном объёме, доходы в виде дивидендов подлежат налогообложению по налоговой ставке в размере 15%.

Налог должен быть исчислен и удержан налоговым агентом - депозитарием исходя из положений НК РФ и международных договоров (если применимо). При этом некоторыми международными договорами и статьёй 284 НК РФ применяемая (пониженная) ставка налога у источника выплаты в отношении доходов в виде дивидендов может зависеть от соблюдения ряда дополнительных условий (например, размер вклада в уставный капитал, срок владения и т.д.). В отношении такого рода случаев пунктом 9 статьи 310.1 НК РФ предусмотрено, что налоговый агент должен исчислить и уплатить сумму налога по ставке, установленной для доходов в виде дивидендов по акциям российских организаций положениями НК РФ или соответствующим международным договором, без применения пониженных ставок налога на прибыль, применение которых зависит от соблюдения дополнительных условий.

В одном из письменных разъяснений (см. письмо Минфина России от 02.02.15 N 03-08-05/3954) финансовое ведомство высказало мнение, что российский депозитарий не должен выполнять функции налогового агента и не должен удерживать налог в случае, если иностранным номинальным держателем (иностранным уполномоченным держателем; лицом, которому депозитарий открыл счёт депо депозитарных программ) депозитарию предоставлена информация, что лицом, имеющим фактическое право на доход, является паевой инвестиционный фонд, созданный в соответствии с Федеральным законом от 29.11.01 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах".

Если доход по ценным бумагам подлежит налогообложению по ставке, меньшей, чем фактически применённая налоговым агентом, налогоплательщик (фактический получатель дохода) вправе возвратить сумму излишне уплаченного налога в общем порядке, установленном НК РФ.

При этом Минфин России в письме от 05.06.14 N 03-08-P3/27274 высказал мнение касательно ситуации, когда обобщённая информация была предоставлена депозитарию, но в данной обобщённой информации не было сведений в отношении налогового резидентства получателя дохода. В данном случае Минфин России указывает на то, что депозитарий может применить ставку в размере 15% при перечислении дивидендов на основании обобщённой информации, в которой отсутствуют сведения касательно налогового резидентства получающих дивиденды лиц.

Ответственность налогового агента

Пунктом 15 статьи 310.1 НК РФ установлено, что на налогового агента не может быть возложена обязанность по исчислению и уплате суммы налога в отношении выплат по ценным бумагам. Данное освобождение применяется в случае, если неудержание налога было вызвано предоставлением налоговому агенту организацией, действующей в интересах третьих лиц, недостоверной и (или) неполной информации и (или) документов, а также в случае отказа такой организации представить по запросу налогового органа, проводящего камеральную или выездную налоговую проверку, информацию и (или) документы, истребуемые в соответствии со статьёй 310.2 НК РФ (см. далее). В случаях, указанных в абзаце выше, к налоговому агенту также не могут быть применены налоговые санкции.

Одновременно пунктом 11 статьи 8.3 закона N 39-ФЗ установлено, что номинальный держатель не несёт ответственность за непредставление им информации вследствие непредставления ему информации его депонентом - номинальным держателем. Помимо этого номинальный держатель не несёт ответственность за достоверность и полноту информации, предоставленной таким депонентом или лицами, которым открыты счета депо, предусмотренные статьёй 8.4 закона N 39-ФЗ.

При этом, как было описано выше, пунктом 14.2 статьи 8.4 закона N 39-ФЗ предусмотрено, что иностранный номинальный держатель, иностранный уполномоченный держатель, лицо, которому открыт счёт депо депозитарных программ, обязаны принять все зависящие от них разумные меры для предоставления информации и документов в соответствии с запросом депозитария, в котором указанные лица открыли соответствующие счета депо, на основании запроса (требования) налогового органа в соответствии с требованиями законодательства РФ о налогах и сборах.

Вместе с тем на основании пункта 14.3 статьи 8.4 закона N 39-ФЗ иностранный номинальный держатель и лицо, которому открыт счёт депо депозитарных программ, не несут ответственность за непредставление ими информации вследствие непредставления им информации их клиентами, действующими в интересах других лиц, а также за достоверность и полноту информации, предоставленной такими клиентами.

Учитывая вышеизложенное, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 27.01.15 N 03-08-05/2668, номинальный держатель не несёт ответственность за непредставление информации вследствие непредставления этой информации ему его депонентом - номинальным держателем, а также за достоверность и полноту информации, предоставленной таким депонентом или лицами, которым открыты счета депо. В общем, ни российский депозитарий, ни иностранный номинальный держатель не несут ответственность за недостоверность информации и связанные с этим налоговые последствия.

Особенности проведения налогового контроля

При проведении камеральной налоговой проверки и (или) выездной налоговой проверки правильности исчисления и уплаты суммы налога налоговым агентом в соответствии со статьёй 310.1 НК РФ налоговые органы вправе запрашивать следующие документы:

- копии документов, подтверждающих государственную регистрацию и полное наименование организации, осуществлявшей на дату, определённую решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, права по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации);

- копии документов, подтверждающих государственную регистрацию и полное наименование организации, в интересах которой доверительный управляющий осуществлял на дату, определённую решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, права по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации);

- копии и оригиналы документов, подтверждающих осуществление организацией на дату, определённую решением российской организации о выплате дохода, прав по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации), а также документы, подтверждающие налоговое резидентство такой организации;

- копии и оригиналы документов, подтверждающих осуществление доверительным управляющим на дату, определённую решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, прав по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации) в интересах организации, а также документы, подтверждающие налоговое резидентство такой организации;

- иные документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налога, в том числе документы, подтверждающие достоверность информации, представленной иностранными организациями, действующими в интересах третьих лиц.

Требование о представлении указанных документов направляется налоговому агенту - депозитарию. В случае отсутствия истребуемых информации и (или) документов налоговый агент - депозитарий направляет иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц, которым была осуществлена выплата дохода по ценным бумагам российских организаций, запрос о представлении таких документов.

Данные документы подлежат представлению в налоговый орган не позднее трёх месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего требования. Срок представления документов, истребованных в соответствии с настоящей статьёй, может быть продлён решением налогового органа, но не более чем на три месяца.

Документы, указанные выше, также могут быть запрошены налоговым органом у уполномоченного органа иностранного государства в случаях, предусмотренных международными договорами РФ.