Комментарий к письму Минфина России от 25 января 2016 г. N 03-03-06/2/2557 (Б.Л. Сваин, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 7, апрель 2016 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 25 января 2016 г. N 03-03-06/2/2557

Б.Л. Сваин,

эксперт по налогообложению

Журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 7, апрель 2016 г., с. 23-25.

Минфин России ответил на вопрос, как учесть для целей налога на прибыль выплаты сотрудникам, если расчет средней зарплаты производился по правилам коллективного договора, локального нормативного акта. Организация вправе учесть такие выплаты в составе "налоговых" расходов.

Отметим два ключевых момента письма. Это:

- единый порядок исчисления средней заработной платы для всех случаев, когда ее исчисление требуется в соответствии с Трудовым кодексом РФ;

- в коллективном договоре, локальном нормативном акте могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников.

Когда рассчитывают средний заработок

По специальным правилам рассчитывают средний заработок для пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и по уходу за ребенком, а также для заполнения справки в службу занятости.

Для случаев, предусмотренных Трудовым кодексом РФ, установлен другой единый порядок расчета. Эти случаи представлены в таблице на стр. 24. Их регулирует статья 139 Трудового кодекса РФ.

Таблица

Основные случаи выплаты среднего заработка по Трудовому кодексу РФ

Статья ТК РФ	Случай выплаты среднего заработка
ст. 167 ТК РФ	При направлении работников в служебные командировки
ст. 155 ТК РФ	При невыполнении норм труда, неисполнении трудовых (должностных) обязанностей
ст. 157 ТК РФ	Оплата времени простоя
ст. 114 ТК РФ	Ежегодные оплачиваемые отпуска
ст. 126 ТК РФ	Замена ежегодного оплачиваемого отпуска денежной компенсацией
ст. 220 ТК РФ	На время приостановления работ в связи с административным приостановлением деятельности или временным запретом деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации вследствие нарушения государственных нормативных требований охраны труда не по вине работника
ст. 185 ТК РФ	Гарантии работникам, направляемым на медицинский осмотр
ст. 254 ТК РФ	При прохождении обязательного диспансерного обследования в медицинских организациях
ст. 258 ТК РФ	Перерывы для кормления ребенка
ст. 186 ТК РФ	Гарантии и компенсации работникам в случае сдачи ими крови и ее компонентов
ст. 254 ТК РФ	Перевод на другую работу беременных женщин и женщин, имеющих детей в возрасте до полутора лет
ст. 72.2 ТК РФ	Временный перевод на другую работу
ст. 182 ТК РФ	Гарантии при переводе работника на другую нижеоплачиваемую работу
ст. 187 ТК РФ	Гарантии и компенсации работникам, направляемым работодателем на профессиональное обучение или дополнительное профессиональное образование
ст. 173 ТК РФ	Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с получением высшего образования по программам бакалавриата, программам специалитета или программам магистратуры, и работникам, поступающим на обучение по указанным образовательным программам
ст. 174 ТК РФ	Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с получением среднего профессионального образования, и работникам, поступающим на обучение по образовательным программам среднего профессионального образования
ст. 176 ТК РФ	Гарантии и компенсации работникам, получающим основное общее образование или среднее общее образование по очно-заочной форме обучения
ст. 127 ТК РФ	Реализация права на отпуск при увольнении работника
ст. 178 ТК РФ	Выходные пособия
ст. 84 ТК РФ	Увольнение с нарушением трудового договора
ст. 318 ТК РФ	Государственные гарантии работнику, увольняемому в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации
ст. 180 ТК РФ	Гарантии и компенсации работникам при ликвидации организации, сокращении численности или штата работников организации
ст. 279 ТК РФ	Гарантии руководителю организации в случае прекращения трудового договора
ст. 396 ТК РФ	Исполнение решений о восстановлении на работе

Какие выплаты учитываются

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат (абз. 2 ст. 139 ТК РФ). Перечень выплат содержится в Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922, далее - Положение). Вспомним, какие это выплаты:

- заработная плата, начисленная по тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за отработанное время;

- заработная плата, начисленная за выполненную работу по сдельным расценкам;

- заработная плата, начисленная за выполненную работу в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), или комиссионное вознаграждение;

- заработная плата, выданная в неденежной форме;

- денежное вознаграждение (денежное содержание), начисленное за отработанное время лицам, замещающим государственные должности РФ;

- денежное содержание, начисленное муниципальным служащим за отработанное время;

- начисленные в редакциях средств массовой информации и организациях искусства гонорар работников, состоящих в списочном составе этих редакций и организаций, и (или) оплата их труда, осуществляемая по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения;

- заработная плата, начисленная преподавателям профессиональных образовательных организаций за часы преподавательской работы сверх установленной и (или) уменьшенной годовой учебной нагрузки за текущий учебный год, независимо от времени начисления;

- надбавки и доплаты к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за профессиональное мастерство, классность, выслугу лет и др.;

- выплаты, связанные с условиями труда, повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни и сверхурочной работы;

- вознаграждение за выполнение функций классного руководителя педагогическим работникам государственных и муниципальных образовательных организаций;

- премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда;

- другие виды выплат за труд, применяемые у работодателя.

Для расчета среднего заработка в соответствии с пунктом 3 Положения не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие).

Расчетный период

При любом режиме работы расчет среднего заработка производится исходя из фактически начисленной заработной платы и фактически отработанного времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средний заработок (абз. 3 ст. 139 ТК РФ).

Трудовой кодекс РФ дает право работодателю рассчитывать средний заработок исходя из другого расчетного периода. Однако особой свободы это не дает, поскольку расчет по другим правилам не должен ухудшать положение работников (абз. 6 ст. 139 ТК РФ). Размер среднего заработка, исчисленный исходя из другого расчетного периода, не может быть меньше, чем его размер, исчисленный исходя из 12-месячного периода. Поэтому бухгалтеру всегда придется делать расчет дважды:

- исходя из самостоятельно установленного расчетного периода;

- исходя из 12-месячного расчетного периода.

Из полученных результатов надо будет выбрать наибольший. Это и будет соответствовать требованиям Трудового кодекса РФ.

Налоговый учет

В расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, предусмотренные законодательством РФ, трудовыми коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

Исходя из этого Минфин России делает вывод: организация вправе учитывать в составе "налоговых" расходов выплаты работникам, начисленные исходя из средней заработной платы, расчет которой производится по правилам, закрепленным в коллективном договоре или локальном нормативном акте. Но только если они не противоречат нормам Трудового кодекса РФ.