К вопросу о нормативном регулировании бухгалтерского учета для предприятий малого бизнеса (Е.С. Терехова, журнал "Аудитор", N 2, февраль 2016 г.)

К вопросу о нормативном регулировании бухгалтерского учета для предприятий малого бизнеса

Е.С. Терехова,

ведущий бухгалтер налогообложения и

возмещения НДС налогового управления

бухгалтерии ООО "Газпром центрремонт"

Журнал "Аудитор", N 2, февраль 2016 г., с. 33-40.

В условиях функционирования рыночной экономики и осложнившейся международной политической обстановки возрастает актуальность развития малого и среднего бизнеса. Именно этот сектор экономики имеет наибольший потенциал в отношении повышения экономической независимости и конкурентоспособности нашей страны, поскольку большинство российских предпринимателей вовлечены в межрегиональную инфраструктуру, не выходящую за пределы национальных границ. Однако сегодня малые и средние предприятия по-прежнему сталкиваются с рядом факторов, которые негативным образом отражаются на соответствующей динамике: административные барьеры, несовершенство системы финансирования, наличие коррупционной составляющей, но главное - отсутствие отдельного комплекта документов, регламентирующих деятельность организации, ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской (финансовой) отчетности для предприятий малого бизнеса. Данные обстоятельства иллюстрирует следующая статистика.

Несмотря на рост абсолютной численности индивидуальных предпринимателей, 517 816 человек прекратили свою деятельность в течение 2014 г. Статистика не формирует информационные кластеры в отношении количества индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных и прекративших деятельность в течение одного отчетного периода. Но если предположить, что их доля ничтожно мала и ей можно пренебречь в последующих расчетах, то из 745 510 ведущих деятельность индивидуальных предпринимателей на начало 2014 г. продолжили работу на конец года 227 694 человека, что составляет 30,5%.

Аналогичная тенденция наблюдалась в 2014 г. и в отношении крестьянских (фермерских) хозяйств. Из 33 087 существующих на начало года организаций к концу года осталось только 15 387 хозяйств (46,5%).

В 2015 г., только за его первый квартал, 40 131 индивидуальных предпринимателей самоликвидировались, что составляет почти 8% от числа предпринимателей, закрывшихся в течение 2014 г. Все эти данные свидетельствуют о достаточно низком уровне "выживаемости" отечественного малого бизнеса.

Вышесказанное свидетельствует о необходимости принятия срочных кардинальных мер и решений на государственном уровне с целью исправления сложившегося положения дел. Со своей стороны считаем, что первоочередные шаги в данном направлении должны быть сделаны именно в отношении реформирования нормативной регламентации бухгалтерского учета как единственной системы, позволяющей формировать данные и сведения, лежащие в основе управленческих решений на различных уровнях менеджмента.

Сегодня российская система бухгалтерского учета имеет четырехуровневый порядок регулирования, обозначенный в Федеральном законе от 06.12.2011 N 402 "О бухгалтерском учете" (далее - Закон 402-ФЗ), который регламентирует общие принципы ведения учета в Российской Федерации и устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету. Закон отражает также правовой механизм регулирования бухгалтерского учета, являющийся обязательным для всех хозяйствующих субъектов.

В отношении малого и среднего бизнеса указанное экстраполируется следующим образом.

Первый (высший с точки зрения иерархии) уровень нормативного регулирования - законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ.

Здесь одним из ключевых документов является Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 209-ФЗ), в котором приводится понятие малого и среднего бизнеса, критерии отнесения того или иного предприятия к данному сектору экономики и т.п. (см. табл. 1).

Таблица 1

Критерии отнесения организаций к предприятиям малого и среднего бизнеса

Страны	Численность занятых	Годовой оборот	Стоимость активов	Доля участия РФ, субъектов РФ и иных фондов в уставном капитале	Управление независимыми собственниками	Положение на рынке	Доля участия другой организации (степень независимости)
Россия:
Микропредприятия	1-14	60 млн. руб.	60 млн. руб.	Не более 25%	-	-	-
Малые	15-100	400 млн. руб.	400 млн. руб.
Средние	101-250	1000 млн. руб.	1000 млн. руб.
Страны ЕС	1-249	До 50 млн. EUR	До 43 млн. EUR	-	-	-	Не более 25%
США
Микропредприятия	1-9	-	-	-	+	Отсутствие доминирующего положения на рынке	-
Малые	10-49
Средние	50-499
Китай
Малые предприятия промышленности	1-299	До 30 млн. RMB (юаней)	До 40 млн. RMB
Малые предприятия строительства	1-599	До 30 млн. RMB	До 40 млн. RMB
Малые предприятия розничной торговли	1-99	До 10 млн. RMB	-

Сравнение указанных критериев с аналогичными в странах Европы, Азии и США приводит нас к следующим выводам.

Целесообразность такого критерия, как численность работников предприятия, обусловлена, в первую очередь, его традиционностью, а именно тем, что практически все страны при определении субъектов малого и среднего бизнеса на протяжении многих лет применяют данный критерий. Более того, определяемые критериальные границы зачастую не корректируются и остаются постоянными, что упрощает применение данного критерия. Однако при анализе выявлено, что в зарубежной практике численность работников на предприятиях малого и среднего бизнеса выше. Объясняется это как более развитой экономической системой, так и желанием государства оказывать поддержку большему числу соответствующих субъектов.

Логично предложить, что дальнейшее использование данного критерия должно быть направлено на его периодическое последовательное увеличение, на корректировку межгрупповых границ. Также необходимо "придержаться курса" на приведение его количественного уровня к принятому за рубежом, что позволит повысить уровень сопоставимости информации при проведении процедур анализа информации.

Следующий критерий - предельные значения выручки, устанавливаемые Правительством РФ один раз в пять лет с учетом данных сплошных статистических наблюдений, при этом расчет выручки производится по правилам, прописанным в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Действующие сегодня значения определены недавно принятым постановлением Правительства РФ от 13.07.2015 N 702 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства" и составляют:

- для микропредприятия - 120 млн. руб.;

- для малого предприятия - 800 млн. руб.;

- для среднего предприятия - 2 млрд. руб.

Утратившее силу постановление Правительства РФ от 09.02.2013 N 101 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства" устанавливало количественный критерий для каждой категории субъектов ниже текущих в 2 раза, что ограничивало условия для расширения рассматриваемого сектора экономики и снижало возможность применения льготных условий осуществления предпринимательской деятельности для достаточно широкого круга предпринимателей.

Проведенный нами анализ показал, что данный показатель достаточно неустойчив, он подвержен постоянным изменениям и, как следствие, нуждается в периодической корректировке. С целью упрощения процесса идентификации считаем целесообразным упразднить данный критерий и ввести иной - величина чистых активов, который сегодня не применяется ни в отечественной, ни в зарубежной практике. Данный показатель достаточно прост в расчетах и характеризует количество средств, которыми предприятие может распоряжаться без ущерба для инвесторов, кредиторов и иных контрагентов. Непосредственно сам порядок расчета, который может быть взят для определения суммы активов, прописан в приказе Минфина России от 28.08.2014 N 84н "Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов". На его основании величина чистых активов определяется как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации без учета информации на забалансовых счетах. Непосредственное определение значения рекомендуется производить в конце финансового года, после реформации баланса.

Соответственно, суммарная доля участия в уставном (складочном) капитале предприятия субъектов Российской Федерации, различных фондов как один из показателей, определяющих субъекты малого и среднего бизнеса, становится не актуальной, поскольку косвенно она будет отражена в величине чистых активов и их доле в общей величине всех активов предприятия.

Статистические исследования в отношении величины чистых активов малого бизнеса отсутствуют, ввиду чего нами был проведен выборочный анализ ряда действующих предприятий малого бизнеса, позволивший рекомендовать следующие количественные показатели:

- для микропредприятия - 200 млн. руб.;

- для малого предприятия - 2 млрд. руб.;

- для среднего предприятия - 10 млрд. руб.

Сделанное предложение не является неоспоримым, так как для его более точного установления понадобится провести подобный анализ в масштабах регионов и государства в целом, после чего можно будет внести изменения в Закон N 209-ФЗ.

Заметим, что в эпоху развития межгосударственной интеграции особое значение приобретает развитие международной стандартизации бухгалтерского учета. Именно международные системы учета сегодня чаще всего берутся за основу при разработке национальных систем. Одним из стимулов для дальнейшего развития российской системы бухгалтерского учета с целью сближения с Международными стандартами финансовой отчетности явилось членство с 22 июля 2012 г. Российской Федерации во Всемирной торговой организации, где применяется система МСФО. В настоящее время по данным IFRS (International Financial Reporting Standards) на 3 марта 2015 г. около 70 стран требуют или допускают применение МСФО для малого и среднего бизнеса. К ним относятся не только европейские страны, но и страны Азии, Африки, Америки.

На этом основании дополнительным критерием для отнесения предприятия к категории малых и средних может явиться указанное в МСФО условие публичности, которое исключит любое предприятие, которое публикует отчетность из числа малых.

Второй уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета предприятий малого и среднего бизнеса - отраслевые стандарты, состоящие из комплекса Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые носят более детальный, чем выше рассмотренные документы, характер и разрабатываются на основании требований Федерального закона "О бухгалтерском учете". В данных ПБУ рассматриваются вопросы принятия к бухгалтерскому учету активов и обязательств, их первоначальной и последующей оценки, амортизации активов и их выбытия, раскрытия информации о текущем состоянии активов и обязательств в бухгалтерской отчетности. ПБУ обязательны для применения всеми экономическими субъектами, однако для предприятий малого и среднего бизнеса существует ряд особенностей.

Так, например, в соответствии с п. 1 ст. 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) малые предприятия вправе отражать изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности перспективно, т.е. измененный способ ведения бухучета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после внесения изменений в учетную политику. Исключение составляют лишь эмитенты публично размещаемых ценных бумаг.

На основании ст. 7 ПБУ 15/2008 (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н) субъектам малого и среднего бизнеса, не являющимся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, допускается признавать все расходы по займам прочими расходами.

Данные допущения, безусловно, являются положительным аспектом в системе бухгалтерского учета малого и среднего бизнеса и позволяют частично сократить издержки по ведению бухгалтерского учета. Однако данные опроса, проведенного на портале развития малого и среднего бизнеса Москвы в 2014 г. среди руководителей, показали, что более половины респондентов либо испытывают затруднения в трактовках и "путаются" в различных статьях соответствующих нормативных актов, либо вообще не имеют представления о существовании тех или иных норм, рекомендаций или льгот. Изложенное позволяет сделать вывод о том, что предусмотренные данным уровнем меры регулирования бухгалтерского учета малого и среднего бизнеса на практике не "работают" и не применяются, что усиливает аргументацию в пользу создания отдельной, самостоятельной нормативно-правовой документации для малых и средних отечественных предприятий.

Третий уровень нормативного регулирования - рекомендации в области бухгалтерского учета, а именно - приказ Минфина России от 25.12.1998 N 64н "О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства" (Рекомендации). В них указано, что малыми предприятиями бухгалтерский учет может вестись по простой форме или с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия. Это является одной из льгот, которые предоставляются малым и средним предпринимателям, упомянутой в Законе N 209-ФЗ.

Несмотря на то, что этот документ выпущен в соответствии с утратившим силу законом о поддержке малого предпринимательства, Минфин России считает возможным применение отдельных положений этих Рекомендаций в настоящее время. Об этом сообщается в информационном письме Минфина России N ПЗ-3/2012 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Нормативным актом, указывающим на допустимость применения простой формы учета, является также письмо Минфина России от 27.12.2013 N 07-01-06/57795 "Об упрощенных способах ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность".

Рассмотрим простую форму ведения бухгалтерского учета более подробно. Она может применяться предпринимателями, совершающими незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более тридцати в месяц) и не осуществляющими производство продукции и работ, связанных с большими затратами материальных ресурсов. Учет ведется путем регистрации всех операций только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности по форме N К-1. Данный регистр бухгалтерского учета является комбинированным, содержит все применяемые субъектом малого бизнеса в ходе своей деятельности бухгалтерские счета, что позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. Регистр должен быть достаточно детальным с целью обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса. Основываясь на данных Книги, можно определить наличие имущества у малого предприятия на определенную дату и источников его формирования для последующего составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Субъект малого бизнеса может вести Книгу в виде ведомости, открывая ее на месяц, или в форме книги, в которой учет операций ведется весь отчетный год.

При выборе формы учета с использованием регистров для учета хозяйственной деятельности специалисты имеют возможность применять регистры бухгалтерского учета, являющиеся унифицированными. Альтернативным вариантом является самостоятельная разработка и утверждение собственных форм регистров на основе электронных таблиц или применение сертифицированного программного обеспечения. Не исключается и возможность применения форм в электронном виде.

Практика применения Рекомендаций показывает, что подобный документ востребован, актуален, но нуждается в реформировании как структуры, так и его содержания.

В отношении отчетности для субъектов малого и среднего бизнеса необходимо отметить приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н (ред. от 06.04.2015) "О формах бухгалтерской отчетности организаций". На его основании утверждены специализированные формы отчетности для субъектов малого и среднего бизнеса. Они основаны на допущении, что отчетность может составляться в сокращенном объеме, а показатели могут включаться только по группам статей без их дальнейшей детализации.

Рассмотренные ранее ПБУ в отдельных пунктах раскрывают не только особенности ведения бухгалтерского учета для субъектов малого и среднего бизнеса, но и упрощенный порядок формирования бухгалтерской отчетности.

Указанные допущения позволяют субъектам малого и среднего бизнеса не раскрывать информацию по таким дополнительным параметрам, как сегменты, прекращаемая деятельность и связанные стороны, что, по сути, должно снизить затраты предприятий на формирование отчетности. Однако в большинстве случаев данные аспекты деятельности не встречаются у субъектов малого и среднего бизнеса, и, таким образом, никакого сокращения затрат не происходит.

Возможность представлять отчетность в сокращенном варианте и самостоятельно разрабатывать формы отчетности, а также действующие унифицированные формы отчетности привели к излишней детализации и не позволяют без пояснительной информации провести анализ деятельности предприятия.

Одним из способов повышения информативности форм отчетности, по нашему мнению, является уход от излишнего аккумулирования информации в одном показателе. Примером может послужить введение в сокращенную форму баланса строки "Готовая продукция", которая в текущей форме входит в статью "Запасы". Это позволит оперативно проводить внутренний и внешний сравнительный анализ одного из основополагающих показателей работы предприятия без дополнительных трудозатрат.

К последнему, четвертому уровню нормативного регулирования малого и среднего бизнеса относятся документы, разработанные самим предприятием. Например, рабочий план счетов предприятия. При этом малые предприятия могут применять его упрощенный вариант. Его разработка основана на требованиях приказа Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению". Также каждым субъектом малого и среднего бизнеса разрабатывается учетная политика предприятия, утверждаемая приказом руководителя и составляемая отдельно для целей бухгалтерского учета и налогового учета. Обобщая вышеизложенное, мы приходим к следующим выводам.

1. Отечественные критерии идентификации малого и среднего бизнеса значительно отличаются от зарубежных и на фоне объективных глобализационных процессов в экономике нуждаются в корректировке.

2. Нормативные акты, регламентирующие учет малого и среднего бизнеса, устарели и не отвечают современным экономическим реалиям.

3. Формы бухгалтерской (финансовой) отчетности излишне агрегированы, что в последующем затрудняет проведение анализа данных и принятие управленческих решений, вынуждая формировать дополнительные формы с пояснениями.

4. Отсутствует целенаправленная политика государственных органов в отношении направления развития системы бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности российских малых и средних предприятий.

Все обозначенные проблемы, как уже отмечалось, требуют незамедлительного решения. Приказом Минфина России от 28.03.2013 N 67 "О создании Экспертной группы по вопросам ведения бухгалтерского учета и отчетности субъектами малого предпринимательства" уже сформирована группа специалистов с целью совершенствования системы учета для субъектов малого и среднего бизнеса. За достаточно непродолжительный срок работы экспертной группой было предложено множество способов реформирования учета, в частности:

- предоставление субъектам малого предпринимательства возможности определять первоначальную стоимость основных средств, полученных в обмен на не денежные активы, по величине остаточной стоимости переданных ценностей;

- начисление амортизации один раз в год;

- возможность оценивать приобретенные объекты основных средств по цене поставщика (подрядчика);

- начисление амортизации по отдельным видам основных средств в размере 100% при приеме к учету;

- признание "налоговой" амортизации для целей бухгалтерского учета.

Об этом же свидетельствуют соответствующие информационные сообщения о заседаниях Экспертной группы. Однако до настоящего времени сделанные предложения так и не получили дальнейшего нормативного закрепления и не носят принципиального характера.

Единственной подвижкой в данном направлении, нашедшей отражение на законодательном уровне, являются одобренные на одном из первых заседаний Экспертной группы упрощенные формы годовой бухгалтерской отчетности субъектов малого предпринимательства, где количество показателей сокращено на 80% по сравнению с общими формами отчетности, существенно сокращен перечень пояснений, подлежащих раскрытию в годовой отчетности. Именно данные формы отражены в приложении к рассмотренному ранее приказу Минфина России N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Трудности проведения реформирования отчасти объясняются тем, что количественно Экспертная группа состоит лишь из нескольких специалистов и в силу этого обстоятельства не может оперативно реагировать на возникающие учетные и правовые проблемы. Представляется разумным увеличить количество специалистов, задействованных в нормотворческом процессе, а также диверсифицировать их функции по отделам - методологическому, аналитическому. На первый необходимо возложить обязанности по непосредственной разработке нововведений и их доведению до практикующих специалистов, занимающихся бухгалтерским учетом "на местах", а также согласование вводимых и действующих положений с экспертами в области налогообложения и аудита.

Функциями аналитического отдела будут являться анализ системы учета для малого бизнеса, разработка и внедрение различных статистических решений с целью выявления проблем в системе учета малого и среднего бизнеса, а также анализ эффективности заимствования и применения соответствующего международного опыта.

Проверкой бухгалтерской отчетности, а также разработкой пояснений по вопросам учета в секторе малого и среднего предпринимательства может заниматься соответствующая группа аудиторов.

Считаем также обязательным и необходимым условием реформирования системы бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности малого и среднего бизнеса изначальную разработку принципов реформирования и концепций представления информации, к которым мы относим следующие:

- принцип единообразия. Бухгалтерский учет для предприятий малого и среднего бизнеса должен вестись одинаково, без разделения по отраслевой специфике;

- принцип агрегирования источников информации. Необходимо создание специального комплекта нормативных документов исключительно для регламентации правовых и учетных вопросов малого и среднего бизнеса;

- принцип актуальности. Разрабатываемые положения должны отвечать текущим рыночным условиям функционирования экономики, иметь перспективную направленность и не должны противоречить требованиям Международных стандартов финансовой отчетности;

- принцип тотальности. С момента начала ведения бухгалтерского учета в его системе должны быть отражены все факты финансово-хозяйственной жизни организации;

- принцип двойной записи. В любых ситуациях любая хозяйственная операция в бухгалтерском учете должна отражаться в соответствии с принципом двойной записи;

- принцип значимости статей бухгалтерской отчетности. Представляемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности показатели должны обладать экономическим смыслом, позволяющим проводить общий анализ деятельности предприятия;

- принцип постоянства. Применяемые с начала деятельности предприятия формы бухгалтерской (финансовой) отчетности и ведения бухгалтерского учета не должны меняться, если это не обусловлено изменением законодательства.

Предложенные подходы представляются нам обоснованными и рациональными, а их использование в практике учета и отчетности малого и среднего бизнеса позволит выбрать наиболее правильные пути реформирования в данной сфере.

Литература

1. Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

2. Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

3. Информационное письмо Минфина России N ПЗ-З/2012 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства".

4. Письмо Минфина России от 27 декабря 2013 г. N 07-01-06/57795 "Об упрощенных способах ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность".

5. Миславская Н.А., Поленова С.Н. Особенности формирования национальной системы бухгалтерского учета: точка зрения // Современные тенденции развития науки и технологий. - 2015. - N 2-6.

6. Миславская Н.А. О национальных системах бухгалтерского учета // Экономика и социум. - 2014. - N 4-3(13).

7. Миславская Н.А., Дзбоева Д.П. Развитие системы бухгалтерского учета субъектов малого предпринимательства: Точка зрения // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - N 21.

8. Миславская Н.А., Поленова С.Н. Международные стандарты финансовой отчетности для субъектов малого предпринимательства // Международный бухгалтерский учет. - 2010. - N 4.