Модель процесса формирования консолидированной финансовой отчетности страховых компаний (Т.В. Пальгуева, журнал "Аудитор", N 2, февраль 2016 г.)

Модель процесса формирования консолидированной финансовой отчетности страховых компаний

Т.В. Пальгуева,

аспирант кафедры "Бухгалтерский учет в

финансово-кредитных и некоммерческих

организациях" ФГОБУ ВО

"Финансовый университет при Правительстве РФ"

Журнал "Аудитор", N 2, февраль 2016 г., с. 41-48.

Консолидация как процесс является гибким инструментом построения самых разных форм и представлений отчетности как внешней финансовой по международным стандартам, так и внутренней управленческой. Чем больше заинтересованных пользователей отчетности, тем шире информационный разрез, который необходим к раскрытию, и шире круг требований к отчетности.

Необходимость составления консолидированной финансовой отчетности (КФО) стала ответом на вызовы времени - укрупнение бизнеса, образование холдинговых структур и экономических объединений. Для анализа деятельности объединений групп компаний, связанных между собой контрольными полномочиями и внутригрупповыми операциями, необходима особая отчетность - консолидированная. Основной особенностью такой отчетности является то, что группа компаний представлена в ней как единый хозяйствующий субъект (без образования юридического лица). Практика формирования консолидированной финансовой отчетности зародилась в США, получив позже широкое распространение во всех странах мира, в том числе и в России. Законодательное закрепление обязательности представления консолидированной отчетности определенными хозяйствующими субъектами в России произошло с принятием Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ [1].

В настоящее время в российском законодательстве отсутствуют методические основы консолидации финансовой отчетности, где бы детально разъяснялась методика консолидации. Стоит отметить, что только специалисты высокой квалификации в сфере бухгалтерского учета путем профессионального суждения и использования отдельных статей различных федеральных законов и нормативных актов могут составить грамотную консолидированную финансовую отчетность.

Вопросам методики консолидации посвящены научные труды таких авторов, как С.И. Пучкова, Р.Г. Каспина, В.С. Плотникова. Отдельные аспекты процесса консолидации получили освещение в диссертационных исследованиях Е.Ю. Волковой, Э.Р. Каримовой, В.М. Мандрощенко, Н.В. Медведевой. Однако специфика страховой деятельности при составлении консолидированной финансовой отчетности не получила в них должного освещения.

Диссертационное исследование С.В. Манько "Оценка активов и обязательств финансовой отчетности страховых компаний" [9] является одним из немногих в этом направлении, но оно посвящено способам оценки специфических объектов учета и не раскрывает их влияния на процесс консолидации. В наиболее ранних работах ряд авторов, в частности С.И. Пучкова [10], выделяют следующие основные этапы составления консолидированной финансовой отчетности: определение величины инвестиций и доли покупателя в обыкновенных акциях, определение справедливой стоимости приобретенных чистых активов, расчет деловой репутации и доли неконтролирующих акционеров, элиминирование внутри- групповых операций, составление консолидированных форм отчетности и раскрытие в них дополнительной информации. В более поздних работах Э.Р. Каримовой [8], Е.Ю. Волковой [7] перечисленные этапы расширяются и группируются. Э.Р. Каримова предлагает следующую группировку этапов консолидации финансовой отчетности: предварительный этап (определение периметров консолидации, сбор информации), основной (процедуры консолидации, подготовка отчетных форм) и завершающий (раскрытие информации). Более расширенную группировку предлагает Е.Ю. Волкова, выделяя методологический, организационный и заключительный этапы.

Перечисленные подходы представляются нам достаточно полными и в известной мере отражающими широкий круг вопросов, которые предстоит решить страховым компаниям в процессе подготовки консолидированной финансовой отчетности. Непосредственное влияние на процесс формирования КФО оказывает отраслевая специфика страховой деятельности, которая выражается в наличии таких объектов учета, как договоры страхования и связанные с их заключением расходы, страховые премии по прямому страхованию, сострахованию и перестрахованию, выплаты страхового возмещения и сформированные под их обеспечение страховые резервы, расчеты со страховыми посредниками и др.

Результаты проведенного исследования влияния специфики деятельности страховых компаний [4], особенностей их организационных структур, текущего соотношения требований МСФО и РСБУ на процесс формирования финансовой отчетности позволили сформировать модель процесса формирования КФО. Предлагаемая модель представляет собой последовательность действий (этапов) организационного и методического характера, направленных на получение полной и достоверной финансовой отчетности. С учетом общего алгоритма консолидации отчетных данных, изложенного в МСФО, нами в табл. 1 выделены этапы составления консолидированной финансовой отчетности страховых компаний в виде определенной последовательности действий. При этом основой модели послужили общеизвестные процедуры консолидации: определение периметров консолидации; элиминирование внутригрупповых операций и остатков по счетам расчетов внутри группы; расчет гудвила и доли неконтролирующих акционеров и непосредственно консолидация отчетных данных дочерних и ассоциированных компаний в единый комплект отчетных форм и дополнительной информации к ним. Данные процедуры широко описаны в научной литературе и основаны на требованиях МСФО 10 "Консолидированная финансовая отчетность" [2].

Таблица 1

Этапы процесса формирования консолидированной финансовой отчетности страховых организаций*

Подготовительные процедуры
Определение периметров консолидации согласно МСФО
Обеспечение единства учетной политики страховых компаний, входящих в группу, по вопросам учета специфических объектов (страховых премий, выплат, резервов, порядка признания доходов и расходов по страховой деятельности)
Разработка единого плана счетов и унификация учетных процедур
Обеспечение единства программного обеспечения
Предварительный методологический этап	Предварительный организационный этап
Разработка методических рекомендаций по учету внутригрупповых операций, их элиминированию. Разработка перечня трансформационных корректировок в целях соответствия МСФО. Разработка перечня трансформационных корректировок в целях соответствия МСФО.	Выбор способа ведения учета в соответствии с МСФО. Выбор способа составления КФО (самостоятельно или аутсорсинг). Разработка регламентов формирования КФО. Утверждение графика закрытия отчетных периодов и составления КФО
Трансформационные корректировки
Реклассификация страховых премий, нестраховых (финансовых) операций, дебиторской и кредиторской задолженности в части договоров, не отвечающих критериям МСФО 4 "Договоры страхования" и связанных с ними отдельных страховых операций и неоказанных клиентам финансовых услуг
Трансформация страховых обязательств согласно МСФО 4 "Договоры страхования"
Тестирование активов и обязательств страховой организации на обесценение
Консолидационные процедуры
Элиминирование внутригрупповых операций
Расчет гудвила и доли неконтролирующих акционеров в дочерних компаниях
Составление отчетных форм КФО
Заключительный этап
Формирование дополнительной информации и раскрытий к КФО
* Табл. разработана автором.

Однако в условиях сохраняющихся расхождений в практиках учета, специфики отраслевого учета и сложной организационной структуры страховых компаний перечисленные процедуры были дополнены автором перечнем процедур организационного и методического характера с целью обеспечения сопоставимости отчетных данных всех страховых компаний, входящих в группу, и сокращения сроков формирования КФО.

На наш взгляд, наиболее значимыми факторами, позволяющими обеспечить сопоставимость отчетных данных компаний, входящих в группу, являются разработка единой учетной политики и рабочего плана счетов для группы компаний. Необходимость последнего обусловлена многообразием направлений деятельности страховых компаний (прямое страхование, сострахование и перестрахование), расширением предоставляемых страховых услуг (обязательные и добровольные виды страхования), специализацией страховых компаний и сложной структурой экономических объединений с участием страховщиков. Анализ действующего плана счетов страховых компаний, многообразия направлений деятельности и спектра предоставляемых ими услуг в Российской Федерации позволил сформулировать предложения по совершенствованию системы аналитического учета с включением в нее следующих компонентов: направления деятельности, виды рисков, используемые каналы и модели продаж, страховые посредники, структурные подразделения, продолжительность ответственности по принятым обязательствам и удельный вес обязательных видов страхования в общей сумме сборов и выплат. В качестве базы для построения единого плана счетов учета страховых операций предлагается система аналитического учета, представленная в табл. 2.

Таблица 2

Перечень синтетических и аналитических счетов единого плана счетов бухгалтерского учета группы страховых компаний

Наименование счета	Предлагаемая аналитика данных
Счет "Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования" и синтетические счета к нему: - "Страховые выплаты по договорам страхования (основным)"; - "Страховые выплаты по договорам сострахования"; - "Страховые выплаты по договорам, принятым в перестрахование"; - "Доля перестраховщиков в страховых выплатах"; - "Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы"	- структурное подразделение; - виды страхования; - страховые продукты; - договор страхования; - канал продаж; - контрагент; - период отнесения расходов на выплаты и прочее
Счет "Общехозяйственные расходы" и синтетические счета к нему: - "Расходы на ведение дела" (РВД); - "Управленческие расходы"; - "Расчеты со страховыми посредниками"	- структурное подразделение; - виды РВД; - аквизиционные расходы; - прочие расходы
Счет "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и синтетические счета к нему: - "Расчеты по регрессным искам"; - "Расчеты по суброгации"; - "Расчеты по претензиям"	- структурное подразделение; - группы расчетов; - контрагенты; - виды страхования; - документ-основание; - период отнесения расходов и прочее
Счет "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию" с выделением субсчетов: - "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями"; - "Расчеты со страховщиками, участниками договора сострахования"; - "Расчеты по договорам, принятым в перестрахование"; - "Расчеты по премиям договорам, принятым в перестрахование"; - "Расчеты по убыткам по договорам, принятым в перестрахование"; - "Расчеты по договорам, переданным в перестрахование"; - "Расчеты по премиям по договорам, переданным в перестрахование"; - "Расчеты по убыткам по договорам, переданным в перестрахование"; - "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми агентами, страховыми брокерами"; - "Расчеты по депо премий"; - "Расчеты со страховыми агентами, страховыми брокерами по вознаграждению"	- структурное подразделение; - виды страхования; - страховые продукты; - договор страхования; - канал продаж; - страховой посредник; - размер комиссионного вознаграждения; - документ-основание; - период отнесения расходов на выплаты и прочее
Счет "Внутригрупповые расчеты". Не предусмотрен планом счетов. Открывается компаниями самостоятельно для учета внутригрупповых операций	- страховая деятельность; - хозяйственные операции; - расчеты по выделенному имуществу;
Счет "Страховые премии (взносы)" с выделением субсчетов: - "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)"; - "Страховые премии (взносы) по договорам сострахования"; - "Страховые премии (взносы) по договорам, принятым в перестрахование"; - "Страховые премии (взносы) по договорам, переданным в перестрахование"	- структурное подразделение; - направление деятельности; - виды страхования; - страховые продукты; - договор страхования; - канал продаж; - страховой посредник; - размер комиссионного вознаграждения; - период отнесения доходов и прочее
Счет "Резервы предстоящих расходов" в разрезе субсчетов: - "Резерв предупредительных мероприятий по обязательным видам страхования"; - "Резерв предупредительных мероприятий по добровольным видам страхования"	- структурное подразделение; - направление деятельности; - виды страхования; - страховые продукты
Счет "Страховые резервы" с выделением субсчетов по видам страховых резервов: - "Резервы по страхованию жизни"; - "Резерв по страхованию жизни"; - "Резерв незаработанной премии"; - "Стабилизационный резерв"; - "Резерв заявленных, но неурегулированных убытков"; - "Резерв произошедших, но не заявленных убытков"; - "Резервы убытков (прочие)"; - "Прочие резервы"; - "Доля перестраховщика в резервах убытков"	- структурное подразделение; - виды страхования; - страховые продукты; - виды резервов; - направление деятельности (прямое страхование, сострахование, перестрахование); - виды страхования и прочее

Предложенная система аналитического учета, по мнению автора, позволяет унифицировать учетные процедуры, учесть направления работы различных страховых компаний, входящих в группу, их специализацию, а также облегчит работу по внесению трансформационных корректировок и формированию информации для дополнительных раскрытий к консолидированной финансовой отчетности.

Другим существенным фактором, позволяющим обеспечить сопоставимость отчетных данных компаний, входящих в группу, является обеспечение единства учетной политики. Особое внимание стоит уделить таким элементам учетной политики, как перечень и способы расчета страховых резервов, определение даты признания договора страхования, порядок учета долголетних договоров страхования, способ распределения общехозяйственных расходов, порядок учета расторжения договоров страхования, метод учета расходов на ведение дела и способ распределения косвенных расходов на обслуживание и управление страховой организацией, порядок признания в учете расходов, связанных с оплатой услуг страховых посредников, порядок признания в учете страховых выплат и перехода права требования по их возмещению у третьих лиц. Перечисленные элементы учетной политики страховых компаний оказывают непосредственное влияние на расчет финансового результата по страховой деятельности, поэтому при составлении консолидированной отчетности нескольких страховых организаций выбор вариантов учета по указанным выше элементам должен быть идентичен.

Немаловажным фактором, влияющим на качество и сроки подготовки консолидированной финансовой отчетности, является выбор программного обеспечения. Как показал обзор российских систем автоматизации, наибольшее распространение получили программные продукты фирмы 1С-Бухгалтерия (1С-Страховая компания, 1С-Управление страховой компанией, 1С-Управление страховой компанией-КОРП) и корпорации "Парус" ("ПАРУС-Страхование 6). Их недостатком является отсутствие в базовых настройках плана счетов МСФО. Как следствие, необходимость доработки программных комплексов с привлечением сторонних специалистов. Возможность формирования отчетности согласно МСФО представлена в программном продукте "Отчетность страховой компании" российского разработчика - компании "Хомнет".

В западной практике учетно-аналитической работы страховых компаний широкое применение получили ERP-системы. Выбор той или иной ERP-системы во многом зависит от критериев, которые выдвигаются и рассматриваются в процессе принятия решений компаниями (фирмами, организациями). Внедрение ERP-систем имеет большое значение для российских страховых компаний, имеющих удаленные филиалы и представительства, так как они позволяют создать единое информационное пространство с возможностями оперативной обработки любой информации. Однако пока опыт работы с этими системами недостаточен [11].

По мнению автора, вне зависимости от выбора программного продукта автоматизация процессов учета и формирования отчетности всех компаний группы должна быть единообразной. Такой подход позволит избежать процедуры переноса данных из одних учетных систем в другие, снизит вероятность ошибок в случае расхождений и сократит сроки подготовки отчетности.

После завершения подготовительных процедур перед составлением консолидированной финансовой отчетности следует перейти к предварительному методологическому и предварительному организационному этапам.

Немаловажной составляющей предварительного методологического этапа является процедура элиминирования (исключения) внутригрупповых операций. Именно этот этап отличает консолидированную финансовую отчетность от исторически предшествующей ей сводной. Согласно МСФО, исключению подлежат:

- остатки по счетам учета операций между компаниями;

- внутригрупповые доходы и расходы;

- прибыли и убытки по операциям между компаниями, признанные в составе активов (запасов, основных средств и т.п.).

При этом порядок учета, регистрации и элиминирования внутригрупповых операций международными стандартами не регламентируется. В РСБУ также отсутствуют методические рекомендации по данному вопросу. Казалось бы, современные средства автоматизации учета могли бы решить данную проблему. Однако, по мнению практиков [3], даже в этом случае нельзя обойтись без дополнительных регистров по внутригрупповым расчетам, которые должны вестись ответственными сотрудниками. Ведь не всю информацию можно быстро получить непосредственно из учетной системы. Поэтому организации бизнес-процесса сбора информации по внутригрупповым операциям необходимо уделять особое внимание. В частности, для учета внутригрупповых операций страховых компаний, по мнению автора, целесообразно использовать отдельный регистр учета. Данный регистр помимо функции регистрации хозяйственных операций выполняет контрольные функции и предотвращает искажение отчетных данных в результате механических либо преднамеренных искажений данных [5]. Выделение для учета внутригрупповых операций отдельного счета учета (аналитического или счета второго порядка), специального регистра и контролирующего подразделения, через которое осуществляются указанные операции, способно, по мнению автора, стандартизировать процедуры элиминирования и свести к минимуму риск ошибок и искажений на данном этапе.

Другой важной составляющей предварительного методологического этапа является определение перечня трансформационных корректировок, производимых в случае отказа от ведения параллельного учета по МСФО и РСБУ. Их необходимость обусловлена сохраняющимися расхождениями в практиках учета страховых операций по МСФО и РСБУ. К числу основных трансформационных корректировок относятся [6]:

1) реклассификация страховых премий и проверка их на соответствие требованиям МСФО 4 "Договоры страхования";

2) реклассификация нестраховых (финансовых) операций;

3) реклассификация дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам в связи с признанием операций нестраховыми;

4) трансформация в части не оказанной клиентам финансовой (нестраховой) услуги;

5) трансформация отдельных страховых операций;

6) трансформация страховых обязательств;

7) тестирование активов на обесценение и оценка адекватности страховых обязательств.

Предлагаемый перечень является базовым и может быть расширен в зависимости от учетной политики группы страховых компаний и ее соответствия международным стандартам. Проведение указанных процедур трансформации, реклассификации, оценки и тестирования является следующим этапом процесса консолидации финансовой отчетности.

Данный этап может быть пропущен, если на предварительном организационном этапе был выбран иной способ организации учета. Альтернативным является вариант параллельного ведения учета по МСФО и РСБУ. В таком случае формирование отчетности по МСФО и РСБУ производится автоматически. Несмотря на явные преимущества (удобство, возможность получения управленческой отчетности по данным МСФО без корректировок в любой момент времени, сокращение сроков подготовки консолидированной отчетности) широкого распространения указанный вариант ведения учета не получил ввиду высокой стоимости (приобретение, внедрение и сопровождение программных продуктов). Данный вариант, на наш взгляд, оправдан в случае крупных размеров бизнеса и сложной организационной структуры группы страховых компаний. В этом случае соотношение затрат и экономический эффект от внедрения программных продуктов являются оправданными. Для средних и малых страховых компаний более привлекательным является вариант ведения учета и составления отчетности по РСБУ с дальнейшей ее трансформацией в соответствии с требованиями МСФО.

Другой важной составляющей предварительного организационного этапа является составление и утверждение графика формирования и представления консолидированной отчетности с разграничением учетных полномочий между структурными подразделениями. Регламентация сроков выполнения каждой консолидационной процедуры с указанием ответственных лиц, по мнению автора, будет способствовать своевременному отражению в учетных системах всех операций в полном объеме. Данный этап, так же как и непосредственно консолидационные процедуры и заключительный этап, являются общими и не отражают специфику страховой деятельности.

В заключение следует отметить, что представленная автором модель формирования консолидированной отчетности страховых компаний не является исчерпывающей и включает в себя этапы консолидации в наиболее обобщенном виде. Специфика деятельности страховых компаний, по нашему мнению, оказала существенное влияние на перечень подготовительных процедур, содержание предварительного этапа и состав трансформационных корректировок.

Сформулированные предложения по обеспечению единства учетной политики, системы аналитического учета и программного обеспечения, а также предложения по стандартизации процедур элиминирования внутригрупповых операций направлены на совершенствование методического обеспечения процесса консолидации отчетных данных в нашей стране в период перехода на МСФО.

Литература

1. Федеральный закон РФ от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности".

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность", приложение 4 к Приказу Министерства финансов РФ от 18.07.2012 N 106н.

3. Кочетова Е.А. Как исключить внутригрупповые операции / Е.А. Кочетова // МСФО на практике. - 2010. - N 4.

4. Пальгуева Т.В. Особенности бухгалтерского учета и финансовой отчетности страховых компаний / Т.В. Пальгуева // Управленческий учет. - 2015. - N 5.

5. Пальгуева Т.В. Особенности учета внутригрупповых операций страховых компаний и их отражение в консолидированной финансовой отчетности / Т.В. Пальгуева // Управленческий учет. - 2015. - N 9.

6. Черных М.Н. Проблемы трансформации страховщиками страховых операций при подготовке консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО / М.Н. Черных // Аудиторские ведомости. - 2014. - N 6.

7. Волкова Е.Ю. Формирование и анализ консолидированной финансовой отчетности группы компаний: Дис. ... канд. экон. наук: 08.00.12. - Воронеж, 2010. - 157 с.

8. Каримова Э.Л. Формирование консолидированной финансовой отчетности российских групп компаний по МСФО: Дис. ... канд. экон. наук: 08.00.12. - Казань, 2004.

9. Манько С.В. Оценка активов и обязательств финансовой отчетности страховых компаний: Дис. ... канд. экон. наук: 08.00.12. - М., 2009. - 180 с.

10. Пучкова С.И. Методология формирования консолидированной финансовой отчетности: Дис. ... д-ра экон. наук: 08.00.12. - М., 2004.

11. Осипова И.В., Перемежко Д.В. Выбор и внедрение ERP системы: важнейшие факторы роста конкурентных преимуществ / Юбилейная международная научно-практическая конференция "Финансы и бухгалтерская отчетность" (25-26 октября 2013 г.). Сборник докладов. Т. 1. Болгария, Академия имени Д.А. Ценова (г. Свиштов).