Учёт фискальных санкций (Е. Петров, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 3, март 2016 г.)

Учёт фискальных санкций

Е. Петров,

налоговый консультант

Журнал "Практический бухгалтерский учет", N 3, март 2016 г., с. 56-64.

Практически ни одному налогоплательщику и плательщику страховых взносов в государственные внебюджетные фонды не удаётся избежать необходимости уплаты пеней, штрафов и других санкций, начисленных в связи с несвоевременной или неполной уплатой налогов, сборов, страховых взносов и иных обязательных платежей в бюджет.

Порядок бухгалтерского учёта штрафов и других санкций, а также пеней по налогам, сборам, страховым взносам и иным аналогичным платежам нормативными правовыми актами бухгалтерского учёта не урегулирован. В Положении по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н) лишь упоминаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров как один из видов прочих расходов (п. 11). Инструкцией же по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предлагается отражать налоговые санкции по налогу на прибыль на счёте 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счётом 68 "Расчёты по налогам и сборам" (субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" субсчета второго порядка "Расчёты по пеням", "Расчёты по штрафам"):

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" субсчёт второго порядка "Расчёты по штрафам"

- начислены штрафные санкции по налогу на прибыль.

На практике счётные работники самостоятельно решают проблему отражения рассматриваемых платежей на счетах учёта и учёта их в отчётности:

- некоторые квалифицируют такие платежи как прочие расходы и учитывают их при формировании показателя, заносимого по строке 2350 "Прочие расходы" отчёта о финансовых результатах;

- другие включают рассматриваемые санкции в состав расходов, отражаемых по строке 2460 "Прочее" отчёта после показателей налогообложения прибыли, не учитывая их в сумме прибыли (убытка) до налогообложения;

- третьи же придерживаются мнения, что данные платежи должны относиться напрямую на нераспределённую прибыль (дебет счёта 84 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)") и не учитываться в показателях расходов, приводимых в отчёте о финансовых результатах.

Для единообразного отражения расходов, связанных с перечислением пеней, штрафов и других санкций, начисленных в связи с несвоевременной или неполной уплатой налогов, сборов, страховых взносов и иных обязательных платежей в бюджет, фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" в сентябре прошлого года принята рекомендация Р-64/15 "Фискальные санкции" (документ доступен для ознакомления на сайте фонда (http://bmcenter.ru), сервис "Рекомендации БМЦ", "Принятые Рекомендации БМЦ").

Под фискальными санкциями в целях применения рекомендации Р-64/2015 понимаются штрафы, пени и аналогичные обременения, налагаемые государством на организацию в связи с несвоевременной или неполной уплатой ею налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджет, а также другими нарушениями законодательства, регулирующего уплату таких платежей.

Хотя в приведённой расшифровке понятия "фискальные санкции" не упомянуты страховые взносы, их отнесение к таковым подтверждается примером, приведённым в разделе "Основы для выводов" рекомендации.

Возникновение фискальной санкции для организации связано с двумя событиями:

- организация тем или иным образом извещена о необходимости уплаты определённой суммы;

- определённая сумма списана соответствующими органами в безакцептном порядке с её расчётного счёта.

Если организация не намерена оспаривать наложенную санкцию, её надлежит признать в бухгалтерском учёте. Момент признания при этом определяется тем из указанных двух событий, которое наступило раньше.

Учёт неоспариваемых фискальных санкций

Для целей классификации фискальных санкций определяющим является вид налога или сбора (иного аналогичного платежа в бюджет), в отношении которого на организацию наложена санкция.

- налоги и страховые взносы, относимые на расходы

Налоги, сборы или иные аналогичные платежи в бюджет не столь уж редко относятся на одну из статей расходов, уменьшающих экономические выгоды организации. Рекомендацией в таком случае предлагается относить фискальные санкции на увеличение той статьи расходов, на которую относится соответствующий налог, сбор или иной аналогичный платёж в бюджет (п. 3 решения рекомендации).

Так, если основной фискальный платёж связан с оплатой труда работников (например, страховой взнос в какой-либо внебюджетный фонд), то относящиеся к нему пени и штрафы, начисленные до окончания календарного года, следует включать в соответствующую статью расходов на оплату труда, при условии что затраты на оплату труда не входят в себестоимость товаров (работ, услуг):

Дебет 44 Кредит 69 субсчёт "Расчёты с ПФР (ФФОМС, ФСС России)" субсчёт второго порядка "Расчёты по пеням (штрафам)"

- начислены пени (штрафные санкции) в ПФР (ФФОМС, ФСС России).

Этот порядок применяется в случае, когда санкция признана:

- до окончания года, в котором произошло событие, являющееся основанием для её наложения;

- после окончания этого года, но до истечения периода событий после отчётной даты.

Событием после отчётной даты согласно пункту 3 Положения по бухгалтерскому учёту "События после отчётной даты" (ПБУ 7/98) (утв. приказом Минфина России от 25.11.98 N 56н) признаётся факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчётной датой и датой подписания бухгалтерской отчётности за отчётный год. Следовательно, если пени и штрафы признаны после окончания отчётного года, в котором совершено правонарушение в отношении страховых взносов, но до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, то санкция относится на ту же статью отчёта о финансовых результатах за отчётный год, на которую отнесены начисленные организацией страховые взносы.

Пример 1

По результатам камеральной проверки представленного страхователем в январе текущего года расчёта 4-ФСС за 2015 год на бумажном носителе территориальное отделение ФСС России пришло к выводу, что организацией не соблюдён порядок представления расчёта по начисленным и уплаченным страховым взносам в форме электронного документа в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования". Страховщиком принято решение о привлечении организации к ответственности в виде штрафа на основании пункта 2 статьи 46 закона N 212-ФЗ в размере 200 руб. Оспаривать решение контролирующего органа страхователь не планирует. Организация осуществляет торговую деятельность и для учёта расходов использует счёт 44 "Расходы на продажу".

Нарушение допущено в январе 2016 года, и в этом же месяце на организацию наложена фискальная санкция. Поскольку на момент её признания бухгалтерская (финансовая) отчётность за 2015 год не подписана, санкция включается в соответствующую статью расходов на оплату труда и относится на ту же статью в отчёте о финансовых результатах за отчётный период, на которую отнесены начисленные организацией страховые взносы.

Начисление штрафа отражается проводкой 31 декабря 2015 года:

Дебет 44 Кредит 69 субсчёт "Расчёты с ФСС России" субсчёт второго порядка "Расчёты по штрафам"

- 200 руб. - начислены штрафные санкции за несоблюдение порядка представления расчёта 4-ФСС.

Размер штрафа учитывается при формировании показателя, вносимого по строке 2210 "Коммерческие расходы" отчёта о финансовых результатах.

При наступлении события после отчётной даты в бухгалтерском учёте периода, следующего за отчётным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отражённую в бухгалтерском учёте отчётного периода в соответствии с пунктом 9 ПБУ 7/98. Одновременно в бухгалтерском учёте периода, следующего за отчётным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. 9 ПБУ 7/98). Исходя из этого на момент получения решения о привлечении организации к ответственности в бухгалтерском учёте осуществляются следующие записи:

Дебет 44 Кредит 69 субсчёт "Расчёты с ФСС России" субсчёт второго порядка "Расчёты по штрафам"

- 200 руб. - сторнирован ранее начисленный штраф за несоблюдение порядка представления расчёта 4-ФСС;

Дебет 44 Кредит 69 субсчёт "Расчёты с ФСС России" субсчёт второго порядка "Расчёты по штрафам"

- 200 руб. - начислен штраф за несоблюдение порядка представления расчёта 4-ФСС;

Дебет 69 субсчёт "Расчёты с ФСС России" субсчёт второго порядка "Расчёты по штрафам" Кредит 51

- 200 руб. - перечислен штраф за несоблюдение порядка представления расчёта.

Если же сам фискальный платёж, с которым связана санкция, не относится на расходы отчётного периода, то факт взимания санкции по такому платежу можно считать аналогичным факту дополнительного обременения за нарушение организацией условий договоров с контрагентами. В таких случаях пункт 12 ПБУ 10/99 о признании штрафов, пеней и неустоек за нарушение условий договоров в составе прочих расходов применим по аналогии в отношении фискальных санкций.

Случается, что момент признания самой фискальной санкции, относимой на расходы, не совпадает с периодом признания этого расхода. Признание этих двух фактов может иметь место в разных годовых периодах, притом что момент признания санкции выходит за рамки периода корректировок в связи с событиями после отчётной даты. В таком случае фискальная санкция по смыслу попадает в указанную в пункте 12 ПБУ 10/99 категорию "убытки прошлых лет, признанные в отчётном году". Её в таком случае следует признавать расходом, не относящимся к обычной деятельности организации, то есть прочим расходом.

Исходя из этого фискальная санкция, признанная после подписания бухгалтерской отчётности за год, отражается как расход, не относящийся к обычной деятельности организации, то есть её включают в состав прочих расходов.

Пример 2

Решением территориального отделения ПФР от 16 марта 2016 года по результатам выездной проверки организации-страхователю доначислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2014 год, а также начислены соответствующие пени и штраф. Оспаривать решение органа ПФР организация не планирует.

База по страховым взносам была занижена за прошлый отчётный период - 2014 год. Фискальные санкции начислены после истечения периода событий после отчётной даты (после утверждения годовой бухгалтерской отчётности за указанный год). При таких обстоятельствах суммы доначисленных страховых взносов, пеней и штрафов отражаются в составе прочих расходов 2016 года:

Дебет 91-2 Кредит 69 субсчёт "Расчёты с ПФР" субсчёт второго порядка "Расчёты по страховым взносам" ("Расчёт по пеням", "Расчёт по штрафам")

- доначислена сумма страховых взносов в ПФР (начислены пени (штрафы) по страховым взносам в ПФР).

В отчёте о финансовых результатах за 2016 год суммы санкций будут учтены при формировании показателя, вносимого по строке 2350 "Прочие расходы". Следовательно, такие суммы будут учитываться при определении величины показателя, указываемого по строке 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения".

Для отражения затрат, в том числе по оплате труда и страховым взносам, организация, занимающаяся производственной деятельностью, использует несколько счетов учёта: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы". В отчёте финансовых результатов имеется несколько статей, в составе показателей которых могут отражаться суммы страховых взносов. В частности, такими статьями являются: "Себестоимость продаж" (строка 2120), "Коммерческие расходы", "Управленческие расходы" (строка 2220), "Прочие расходы".

В показатель каждой из этих строк могут попасть суммы страховых взносов. Однако это не означает, что пени и штрафы по страховым взносам необходимо отражать на всех затратных счетах бухгалтерского учёта (20, 23, 25, 26, 29, 44) и соответственно делить между названными статьями отчёта о финансовых результатах. Такое деление само по себе нерационально.

Сам фискальный платёж (в данном случае - страховые взносы) может включаться в стоимость какого-либо актива (в том числе незавершённого производства при признании затрат на производство). Включение связанной с таким платежом санкции тоже в стоимость актива привело бы к необоснованному завышению его стоимости, поскольку санкция ни в каком случае не может считаться затратой, необходимой для создания или приобретения актива. Следовательно, такая санкция должна признаваться расходом. И при отсутствии среди расходов статьи, с которой эта санкция связана, такой расход естественно квалифицировать как не относящийся к обычной деятельности организации, то есть как прочий расход.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что организация осуществляет несколько видов деятельности (выполняет работы по договорам подряда, оказывает различные услуги), а также ведёт строительство недвижимости для собственных нужд и, соответственно, отражает затраты на счетах 08 "Вложение во внеоборотные активы", 20, 23, 25, 26. При этом общехозяйственные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) (списываются со счёта 26 в дебет счетов 20 и 23).

Поскольку начисленные суммы оплаты труда и страховых взносов включаются в том числе и в стоимость будущего объекта основных средств, сумма санкции признаётся в составе прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 69 "Расчёты с ФСС России" субсчёт второго порядка "Расчёты по штрафам"

- 200 руб. - начислены штрафные санкции за несоблюдение порядка представления расчёта.

Суммы налога на имущество организаций, транспортного и земельного налога, как и страховые взносы, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. Поэтому санкции, связанные с названными налогами, отражаются в порядке, аналогичном приведённому выше для пеней и штрафов по страховым взносам.

- налог на прибыль

Фискальные санкции, связанные с налогообложением прибыли (доходов), не включаются в прибыль (убыток) до налогообложения и отражаются обособленно наряду с показателями налогообложения прибыли (текущий налог на прибыль, изменения отложенных налогов и др.), формируя чистую прибыль (убыток) организации за отчётный период (п. 5 решения рекомендации).

Показатели налога на прибыль, единого налога при ЕНВД, налога, уплачиваемого при использовании УСН, представляют собой самостоятельную группу показателей отчёта о финансовых результатах, не включаемых в прибыль до налогообложения. Санкции, связанные с такими налогами, логично также включать в эту группу показателей. Включение этих санкций в расходы, формирующие прибыль до налогообложения, нарушит общую логику построения отчёта о финансовых результатах и создаст циклическую проблему арифметической увязки величины налога с прибылью до налогообложения (искусственные постоянные разницы). Кроме того, отражение фискальных санкций, связанных с налогообложением прибыли (доходов), после показателя прибыли до налогообложения напрямую вытекает из описания счёта 99 инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учёта.

Исходя из этого суммы фискальных санкций в отношении указанных налогов отражаются по дебету счёта 99 независимо от того, за какой период (текущий или прошлые годы) они начислены. В отчёте о финансовых результатах санкции в совокупности с суммами этих налогов отражаются ниже строки "Прибыль (убыток) до налогообложения". Сумма финансовых санкций при этом может быть отражена по отдельной введённой строке после строки 2410 "Текущий налог на прибыль".

Пример 4

Организации налоговым органом по результатам камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за I квартал 2016 года начислены пени в связи с несвоевременным перечислением в бюджет ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль. Оспаривать их организация не планирует.

Начисление пеней в бухгалтерском учёте сопровождается проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" субсчёт второго порядка "Расчёты по пеням"

- начислены пени за несвоевременное перечисление авансового платежа по налогу на прибыль.

- НДС и НДФЛ

Если налог, сбор или иной, аналогичный платёж в бюджет не признаётся в прибыли (убытке), в том числе включается в стоимость какого-либо актива или компенсируется другой стороной, связанная с ним фискальная санкция признаётся как расход, не относящийся к обычной деятельности организации (прочий расход) (п. 4 решения рекомендации).

Фискальный платёж в виде налога на добавленную стоимость в общем случае вообще не является уменьшением экономических выгод организации. Ведь НДС компенсируется другой стороной. Санкции же по таким платежам компенсации не подлежат. Поэтому они должны признаваться расходами с классификацией в качестве прочего расхода. Исходя из этого в отчёте о финансовых результатах они учитываются при формировании показателя, вносимого по строке 2350 "Прочие расходы". Соответственно суммы таких санкций будут учитываться при определении величины показателя, указываемого по строке 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения".

Пример 5

По результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС за I квартал 2016 года организации доначислили налог, пени и штраф в связи с неправомерным применением налоговых вычетов (несколько счетов-фактур оформлены с нарушениями). Оспаривать решение инспекции налогоплательщик не планирует.

Доначисление суммы НДС, пеней и штрафа по налогу в бухгалтерском учёте сопровождается следующими записями:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС" субсчёт второго порядка "Расчёты по налогу" ("Расчёты по пеням", "Расчёты по штрафам")

- доначислена сумма НДС (начислены пени (штрафные санкции) по налогу).

Фискальный платёж налога на доходы физических лиц, так же как и НДС, не является уменьшением экономических выгод организации, то есть не оказывает влияния на величину прибыли (убытка). Если начисляемый организацией НДС компенсируется ей покупателями товаров, работ, услуг, то исчисленный НДФЛ удерживается из дохода, выплачиваемого физическому лицу. Опять же санкции по таким платежам, предъявляемым налоговым агентам, не подлежат такому удержанию. Поэтому они также отражаются в бухгалтерском учёте в составе прочих расходов.

Пример 6

Организации начислен штраф на основании статьи 123 НК РФ за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ, удержанного из доходов работников. Оспаривать правомерность наложения штрафа и его размер налоговый агент не планирует.

Начисление штрафа в бухгалтерском учёте отражается проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДФЛ" субсчёт второго порядка "Расчёты по штрафам"

- начислены штрафные санкции по НДФЛ.

Оспаривание фискальных санкций

При принятии организацией действий по оспариванию фискальной санкции она признаётся исходя из соответствия условиям признания оценочных обязательств, установленных Положением по бухгалтерскому учёту "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) (утв. приказом Минфина России от 13.12.10 N 167н). Организация в таком случае должна оценить, возникает ли у неё обязанность признания оценочного обязательства.

Напомним, что в силу пункта 5 ПБУ 8/2010 такая обязанность возникает, если одновременно выполняются следующие условия:

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий её хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

- вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Организация, как видим, должна оценить вероятность уменьшения в будущем экономических выгод (в связи с обязанностью уплаты фискальных санкций) и величину оценочного обязательства (размер предстоящих расходов на уплату санкций).

Обязанность начисления оценочного обязательства не зависит от того, является сумма предстоящих расходов (фискальных санкций) существенной или нет. Если условия, перечисленные в пункте 5 ПБУ 8/2010, выполняются, оценочное обязательство должно быть признано в бухгалтерском учёте.

Оценивать наличие условий признания оценочного обязательства необходимо на каждую отчётную дату (п. 6 ПБУ 8/2010).

Оценочные обязательства в силу пункта 8 ПБУ 8/2010 отражаются на счёте 96 "Резервы предстоящих расходов" (по кредиту счёта). Соответственно списание и изменение величины оценочного обязательства на уплату фискальных санкций производятся по правилам, установленным в разделе IV ПБУ 8/2010. И одно из них - отражение суммы затрат, связанных с выполнением организацией оценочных обязательств, при фактических расчётах по признанным в течение отчётного года оценочным обязательствам (п. 21 ПБУ 8/2010).

Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Ею обеспечивается документальное подтверждение обоснованности такой оценки (п. 16 ПБУ 8/2010).

Пример 7

По результатам проверки организации начислили недоимку, пени и штраф по налогу на имущество организаций. Общая сумма доначислений равна 369 500 руб.

Руководство решило оспаривать начисления путём подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган, а если понадобится, то и в судебном порядке. Шансы на успех были оценены как высокие (75%).

Поскольку вероятность отмены решения налогового органа была оценена организацией в 75%, вероятность возникновения расходов на уплату доначисленных инспекторами сумм равна 25%. Это означает, что одно из указанных в пункте 5 ПБУ 8/2010 условий не выполняется: несколько некорректно утверждать, что расходы (уменьшение экономических выгод) более вероятны, чем нет (п. 7 ПБУ 8/2010). Следовательно, нет оснований признавать оценочное обязательство.

Вышестоящий налоговый орган частично отменил решение инспекции (в части начисления недоимки), в результате чего сумма доначислений снизилась до 105 800 руб. (пени и штраф).

Организация обратилась в суд. Шансы на успех были оценены в 35%. В таком случае условия признания оценочного обязательства выполняются:

- вероятность возникновения расходов составляет больше 50%;

- размер обязательства может быть обоснованно оценён (105 800 руб.).

При таких обстоятельствах организация обязана начислить оценочное обязательство:

Дебет 91-2 Кредит 96

- 105800 руб. - начислено оценочное обязательство.

Суд первой инстанции отказал организации в удовлетворении заявленных требований. Апелляционная инстанция согласилась с мнением нижестоящего суда. Обращаться в кассационную инстанцию организация не стала.

На дату вступления в силу постановления суда апелляционной инстанции у организации возникает задолженность перед бюджетом, которая в данном случае отражается проводкой:

Дебет 96 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДФЛ" субсчета второго порядка "Расчёты по налогу", "Расчёты по пеням", "Расчёты по штрафам"

- 105800 руб. - начислена задолженность по доначислению налога на имущество, пеням и штрафным санкциям по налогу.

Признавая оценочное обязательство (пример 6), организация заблаговременно доводит до пользователей отчётности сведения о том, что ей в будущем, вероятно, придётся произвести соответствующие расходы.

В силу статьи 21 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте" рекомендация Р-64/2015 (как и другие рекомендации БМЦ) не является нормативным документом и применяется на добровольной основе. Высказанная в рекомендации позиция представляет собой формализованное профессиональное суждение членов фонда, основанное на экспертной оценке практики применения бухгалтерского законодательства, международных стандартов финансовой отчётности и профессиональном опыте членов фонда.

Поскольку на сегодняшний день порядок бухгалтерского учёта фискальных санкций не урегулирован нормативными правовыми актами бухгалтерского учёта, организация в силу Положения по бухгалтерскому учёту "Учётная политика организации" (ПБУ 1/2008) (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н) должна разработать такой порядок и закрепить его в учётной политике. Предложенные в рекомендации Р-64/2015 правила отражения сумм фискальных санкций в бухгалтерском учёте и финансовой отчётности организации вполне логично закрепить в своей учётной политике.

В заключение отметим, что на упомянутом сервисе "Рекомендации БМЦ" "Принятые Рекомендации БМЦ" сайта фонда "НГРБ "БМЦ" приведены принятые центром рекомендации по учёту различных фактов хозяйственной жизни. Таковых там более 60. Организации по своему усмотрению могут ими воспользоваться.