Применение ставки по НДС 10% к импортным лекарственным препаратам (М.В. Подкопаев, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г.)

Применение ставки по НДС 10% к импортным лекарственным препаратам

М.В. Подкопаев,

эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г., с. 21-25.

Государство придает большое значение контролю за производством и реализацией лекарственных препаратов, ведь их качество сказывается на качестве жизни всего населения. И особенно важен контроль в отношении импортных лекарств, поскольку они (в большинстве случаев) поступают на российский рынок уже в готовом виде, так что контролировать их получается лишь на данной стадии, а не в процессе изготовления.

Имеет ли это значение для налогообложения? Безусловно, имеет, ведь некачественный лекарственный препарат обороту и использованию не подлежит. Впрочем, для того чтобы точно ответить на поставленный вопрос, лучше обратиться непосредственно к налоговому законодательству, в частности к гл. 21 НК РФ.

Об обязательности регистрации лекарственного средства

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ лекарственные средства облагаются НДС по ставке 10%. В данной норме не содержится ограничений по поводу того, какие именно это лекарственные средства, лишь конкретизируется, что в их число входят фармацевтические субстанции, лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований лекарственных препаратов, и лекарственные препараты, изготовленные аптечными организациями.

Также определенно указывается, что поименованная норма распространяется и на российские, и на зарубежные лекарственные препараты, в том числе на те, которые ввезены на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п. 5 ст. 164 НК РФ).

Больше никаких условий для применения пониженной налоговой ставки по лекарственным препаратам ст. 164 НК РФ не устанавливает - в отличие от ее применения в отношении медицинских изделий, по которым надо представлять регистрационное удостоверение. Тем не менее на практике и по лекарственным препаратам нельзя применить ставку 10%, если нет регистрационного удостоверения.

На основании Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон N 61-ФЗ) лекарственные средства подлежат государственной регистрации и включаются в Государственный реестр лекарственных средств (далее - Реестр).

Упомянутый закон дает определение лекарственному средству (ч. 1 ст. 4). Так, под ним понимаются вещества или их комбинации, вступающие в контакт с организмом человека или животного, проникающие в органы, ткани организма человека или животного, применяемые для профилактики, диагностики (за исключением веществ или их комбинаций, не контактирующих с организмом человека или животного), лечения заболевания, реабилитации, для сохранения, предотвращения или прерывания беременности и полученные из крови, плазмы крови, из органов, тканей организма человека или животного, растений, минералов методами синтеза или с применением биологических технологий.

К лекарственным средствам относят фармацевтические субстанции и лекарственные препараты, правда, на основании ст. 13 Закона N 61-ФЗ государственной регистрации подлежат только последние. Но фармацевтические средства, если они входят в состав лекарственного препарата, все равно наряду с лекарственными препаратами включаются в Реестр (ст. 33 данного закона).

В связи с вышесказанным лекарственный препарат должен иметь регистрационное удостоверение, которое в общем случае выдается бессрочно.

Однако бывает, что регистрационное удостоверение на лекарственный препарат отсутствует, хотя формально он соответствует иным требованиям, предъявляемым к лекарственным препаратам.

Так, согласно ст. 28, 29 Закона N 61-ФЗ на впервые регистрируемый лекарственный препарат выдается регистрационное удостоверение с ограниченным сроком действия (пять лет), а потом необходимо подтвердить государственную регистрацию. Причем на эту процедуру отводится до 90 (с 01.01.2017 - до 60*(1)) календарных дней.

В течение обозначенного периода допускается оборот лекарственного средства на территории РФ.

Минфин в письмах от 10.02.2012 N 03-07-07/19 и от 15.11.2011 N 03-07-11/309 категорически исключил применение ставки 10% при отсутствии регистрационного удостоверения. А если оно было получено после даты приобретения лекарственного средства, то такая ставка применяется с даты, указанной в регистрационном удостоверении.

Не вызывает сомнения и у судей необходимость наличия регистрационного удостоверения у лекарственных препаратов. Хотя в определенных ситуациях они могут пойти навстречу налогоплательщику, если он принял все меры для получения регистрационного удостоверения, но оно у него временно отсутствует по не зависящим от него причинам (см., например, Постановление АС МО от 05.09.2014 N Ф05-9677/2014 по делу N А40-167656/13).

Данный подход применим к лекарственным препаратам как отечественного производства, так и ввозимым в РФ.

Уточним еще один момент. Как было сказано выше, фармацевтические субстанции не подлежат государственной регистрации. Но из Письма Минфина России от 29.06.2012 N 03-07-07/61 можно понять, что в отношении них нельзя применять ставку НДС 10%, если отсутствует регистрационное удостоверение. Финансисты сослались на примечание 1 к перечням кодов, приведенным в Постановлении Правительства РФ от 15.09.2008 N 688.

Действительно, в редакции этого примечания, которая действовала на дату выхода указанного письма, речь шла и о фармацевтических субстанциях. Но в настоящее время они оттуда исключены. Оборот фармацевтических субстанций сейчас осуществляется без государственной регистрации, и в отношении них для применения ставки 10% не требуется регистрационное удостоверение (см. Постановление ФАС СЗО от 10.07.2014 N Ф07-4865/2014 по делу N А56-51671/2013).

Должен ли лекарственный препарат входить в особый перечень, чтобы по нему можно было применять ставку 10%?

Согласно последнему абзацу п. 2 ст. 164 НК РФ продукция, перечисленная в данном пункте, в отношении которой применяется ставка НДС 10%, в том числе лекарственные средства, должна соответствовать кодам, приведенным в ОК 005-93 "Общероссийский классификатор продукции"*(2) (далее - ОКП), а также в Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности*(3) (далее - ТН ВЭД ТС).

Конкретные коды лекарственных средств в этих целях нужно искать в Постановлении Правительства РФ N 688.

Из Письма Минфина России от 23.08.2013 N 03-07-07/34690 следует, что если при ввозе на основании ТН ВЭД ТС к импортному лекарственному средству применялась ставка НДС в размере 18%, то и в последующем при реализации того же лекарства на территории РФ тоже надо применять данную ставку, даже если ОКП предусматривает иную ставку (см. также Письмо Минфина России от 28.03.2012 N 03-07-07/37). Такое действительно возможно, когда для одного и того же товара Постановление Правительства РФ N 688 предусматривает разные ставки по НДС (это распространяется в том числе на лекарственные препараты).

Однако необходимо учитывать, что в отношении подобных ситуаций у ВАС был сформирован несколько иной подход, нежели у финансистов. Судьи согласились с тем, что и при ввозе товара в Российскую Федерацию, и при последующей его реализации на территории страны должна применяться одинаковая ставка. Но это должна быть, по мнению судей, ставка 10%, даже если она для названного товара предусмотрена только в ОКП, а для ввоза она равна 18% (п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Пониженная ставка применяется и в случае, когда для данного товара она указана только в ТН ВЭД ТС.

Упомянутую позицию суда в последнее время признают правомерной и финансисты (см. Письмо от 17.12.2015 N 03-07-07/74080), в том числе в отношении медицинских товаров (письма от 21.10.2015 N 03-07-07/60416, от 24.08.2015 N 03-07-07/48651), а также конкретно лекарственных средств (Письмо от 26.02.2015 N 03-07-14/9593).

* * *

Для применения к лекарственным препаратам, ввозимым из-за рубежа, пониженной ставки по НДС (10%) необходимо выполнение двух условий. Первое из них - должно быть в наличии регистрационное удостоверение (и здесь крайне важно соблюдение сроков его получения). Второе - данный лекарственный препарат должен входить в один из перечней, предусмотренных Постановлением Правительства РФ N 688. Тогда можно применять ставку 10%, даже если другой перечень требует облагать названный товар по обычной ставке (то есть 18%).

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.12.2014 N 429-ФЗ.

*(2) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301.

*(3) В настоящее время под ней понимается Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза и Единого таможенного тарифа Евразийского экономического союза, утв. Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54.